Accertamento anticipato illegittimo se mancano i motivi di particolare urgenza

L’avviso di accertamento emanato prima del decorso del periodo di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione risulta carente sotto il profilo motivazionale qualora esso non rechi le ragioni di “particolare urgenza” che hanno indotto l’Amministrazione Finanziaria alla sua adozione anticipata rispetto allo scadere del suddetto termine “sospensivo”.

È questa, in sintesi, la decisione assunta dalla Commissione tributaria provinciale di Brescia, con la sentenza numero 535/7/2010, udienza del 11 novembre 2010.

Al centro della vicenda processuale vi è la vexata quaestio delle legittimità dell’avvio di accertamento emanato prima di sessanta giorni dalla consegna del PVC da parte dell’organo verificatore (GdF, Agenzia delle Entrate, Dogane, etc).

Lo Statuto del Contribuente (legge 212/2000), infatti, all’articolo 12, comma 7, stabilisce che “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

Dottrina e giurisprudenza di merito si sono ripetutamente scontrate nell’affermare ora la legittimità degli avvisi di accertamento cosiddetti “anticipati” e ora la loro illegittimità.

La Corte di Cassazione, invece, si è occupata della questione soltanto con la sentenza numero 19875 del 2008, con cui ha stabilito che la notifica dell’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di sessanta giorni non ne determina ipso iure la sua nullità, stante la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso ed in considerazione del fatto che resta comunque garantito al contribuente il diritto di difesa in via amministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso alla Commissione tributaria).

Tale decisione di legittimità sembrava aver definitivamente archiviato la questione ma, nel 2009, è intervenuta sul tema anche la Corte Costituzionale, che, con l’ordinanza numero 244, ha statuito che, in base ad un’interpretazione costituzionalmente orientata, l’accertamento anticipato può essere dichiarato nullo ove l’Ufficio non abbia esplicitato le ragioni di particolare e motivata urgenza che lo abbiano determinato, in quanto tale omissione costituirebbe inosservanza dell’obbligo di motivazione, sanzionata in termini di invalidità dell’atto.

La decisione del Giudice delle Leggi, però, ponendosi in netto contrasto con quella della Cassazione, ha riaperto la questione, inducendo probabilmente i Supremi Giudici a rivedere la loro posizione.

Così, circa un mese fa, gli Ermellini hanno nuovamente sentenziato sul tema, giungendo, tuttavia, a conclusioni opposte: si legge, infatti, nella pronuncia numero 22320 del 3 novembre 2010 che “L’inosservanza dell’obbligo di motivazione in relazione alla ‘particolare urgenza’ dell’avviso di accertamento risulta infatti espressamente sanzionata in termini di invalidità dell’atto, in via generale, alla citata L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, (ove tale sanzione è prevista per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione), nonché, con specifico riferimento all’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, rispettivamente al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5, ove si prevede che l’avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato (v. Corte Cost. n. 244 del 2009)”.

L’odierna decisione della Commissione tributaria provinciale di Brescia rappresenta probabilmente la prima conseguenza del revirement della Cassazione, atteso che nel testo della sentenza vi è proprio il richiamo alla recente pronuncia della Suprema Corte.

Più precisamente, i giudici di merito hanno stabilito che, nel caso di specie, l’avviso di accertamento notificato prima dello scadere del suddetto termine di sessanta giorni previsto dallo Statuto doveva ritenersi nullo in quanto carente di “motivazione … che nel caso de quo avrebbe dovuto essere specificamente «stringente» sulla «particolare urgenza» e quindi congruamente esplicitata, in applicazione del combinato disposto degli articoli 7 c. 1 L. 212/2000, 3 e 21/septies L. 241/1990, anche in relazione al dictum del Giudice delle Leggi (Ord. Corte Cost. n. 244 del 24 luglio 2009) … Cfr. recentissima sentenza della S.C. n. 22320 del 03/11/10”.

I giudici provinciali, pertanto, accogliendo il ricorso del contribuente, hanno annullato l’avviso di accertamento e compensato le spese di giudizio in considerazione della novità del cambiamento di posizione giurisprudenziale da parte della Cassazione.

Nota

1) Con tale pronuncia, la Consulta ha stabilito che lo specifico obbligo di motivare, anche sotto il profilo dell’urgenza, l’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, da parte degli organi di controllo, è previsto dalla stessa disposizione censurata ed è espressione del generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi e, tra essi, di quelli dell’amministrazione finanziaria (artt. 3 della legge n. 241 del 1990 e 7, c. 1, della legge n. 212 del 2000); sulla base di tale premessa, la rimettente avrebbe potuto altresí valutare se, nel caso in esame, l’inosservanza dell’obbligo di motivazione, anche in relazione alla “particolare urgenza” dell’avviso di accertamento, sia già espressamente sanzionata in termini di invalidità dell’atto, in via generale, dall’art. 21-septies della legge n. 241 del 1990,che prevede tale sanzione per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione (e, con speciale riferimento all’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, dagli artt. 42, cc. 2 e 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 56, c. 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, i quali stabiliscono che l’avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato)

4 aprile 2011

Alessandro Borgoglio