Scostamento sulle medie dello studio di settore: illegittimo l’avviso di accertamento

La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 25529/10, depositata il 16 dicembre scorso, ha sostanzialmente ribadito per l’ennesima volta l’illegittimità di un accertamento basato esclusivamente sulle risultanze dell’applicazione dei parametri senza il supporto di ulteriori elementi e indizi a carico del contribuente.


Per i giudici di leggimità l’avviso di accertamento non può essere motivato sulla base dello scostamento di quanto dichiarato dal contribuente con quella che è la media di settore.




Il Caso


La questione presa in esame dai giudici di leggimità nasce dall’impugnazione di un avviso di accertamento relativo ad IRPEF ed IVA per l’anno 1998, da parte di un contribuente che contestava principalmente la violazione e falsa applicazione della L. n. 549 del 1995, art. 3, cc. 181 e 183.


La Commissione tributaria regionale aveva accolto l’appello del contribuente e riformato la decisione dei giudici di primo grado, dichiarando nel caso di specie, insussistenti i presupposti impositivi; avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate è ricorsa in Cassazione.


La Corte di Cassazione nella propria analisi richiama quanto affermato dalla Corte Costituzionale con la sent. n. 105/2003; i giudici costituzionalisti hanno chiarito che:


a) a differenza dei coefficienti presuntivi, i parametri prevedono un sistema basato su presunzioni semplici, la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito, in assenza di previsioni procedimentalizzate;


b) dovendo i parametri essere elaborati in base alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, è necessario un fattore di adeguamento personalizzato in modo da tenere conto della probabilità di errore nella stima, considerando le diverse situazioni gestionali e l’influenza della localizzazione per la parte non colta dalla stima.


La stessa Corte di Cassazione, tra l’altro, ha affermato in materia di accertamento in base ai parametri, che il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella mediamente riscontrata nel “settore di appartenenza tra cui, ad esempio, l’abnormità e l’irragionevolezza della difformità tra la percentuale di ricarico applicata dal contribuente e la media di settore, incidente sull’attendibilità complessiva della dichiarazione, ovverosia la concreta ricorrenza di circostanze gravi, precise e concordanti, e senza peraltro che il richiamo a tale regola di esperienza comporti un’inversione dell’onere della prova, addossando al contribuente l’onere di dimostrare le ragioni specifiche della divergenza dei propri dati da quelli medi”.




Un precedente


Con l’importante sentenza n.19556 del 21 settembre 2007, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’orientamento pacifico e costante della giurisprudenza di legittimità disconosce la natura di fatto noto – storicamente dimostrato – alle risultanze statistiche degli accertamenti fondati sui parametri tali da poter fondare un prova per presunzioni. Conseguentemente, è viziato da illegittimità l’avviso di accertamento il quale tragga origine dal mero scostamento dei dati reali dichiarati dal contribuente rispetto a quelli relativi alla media del settore senza che l’Amministrazione finanziaria, sul quale grava l’onus probandi, suffraghi la pretesa fiscale con ulteriori elementi ed indizi tali da suggerire l’inattendibilità dei dati riscontrati rispetto all’ausilio statistico.


Degna di rilievo è anche la sentenza n.10960 del 14 maggio 2007 con la quale la Cassazione in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riferimento all’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 39, c. 1, lett. D, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ha affermato che i valori percentuali medi del settore non rappresentano un “fatto noto” storicamente verificato, sul quale è possibile fondare una presunzione di reddito ex art. 2727 del codice civile, ma, piuttosto, il risultato di un’estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei, che fissa soltanto una regola d’esperienza. Pertanto tali valori, se non confortati da altre risultanze, sono inidonei ad integrare i presupposti di cui all’art. 39 non costituendo presunzioni “gravi e precise”, in quanto indicano, diversamente dai risultati valutativi emergenti da medie elaborate con riferimento all’andamento economico della specifica impresa interessata, solo in via ipotetica la redditività dell’impresa.


Altra importante sentenza in linea con quanto oggetto del presente commento è la n.18038 del 9 settembre 2005; in giudici di legittimità hanno in tale occasione affermato che le percentuali di ricarico non costituiscono un fatto certo e noto sul quale sia possibile fondare una presunzione di reddito ex art. 2727 del codice civile, ma solo estrapolazioni statistiche di realtà non omogenee, da cui deriva una regola di esperienza in base alla quale è lecito ritenere meno frequenti i casi (che pure si verificano) che molto si allontanano dai valori medi, rispetto a quelli che ad essi si avvicinano. Pertanto, le percentuali di ricarico non sono, di per sé, idonee a costituire presunzioni “gravi e precise”, relative ad una specifica impresa, in grado di giustificare un accertamento induttivo che disattenda la contabilità regolarmente tenuta (nel caso di specie, l’Amministrazione aveva presunto una percentuale di ricarico del 35% sulla vendita di immobili).




Le conclusioni della Cassazione


Per la Corte di Cassazione , sulla base di tale orientamento giurisprudenziale sembra doversi ritenersi viziato da illegittimità l’avviso di accertamento il quale tragga origine dal mero scostamento dei dati reali dichiarati dal contribuente rispetto a quelli relativi alla media del settore senza che l’Amministrazione finanziaria, sulla quale grava il relativo onere, comprovi la pretesa fiscale con ulteriori elementi ed indizi tali da suggerire l’inattendibilità dei dati riscontrati rispetto all’ausilio statistico.


Per tali motivi, secondo i giudici di leggimità, il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, deve essere rigettato.




1 marzo 2011


Federico Gavioli

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