Le imprese in perdita sistemica nella morsa dell'antieconomicità

Premessa

L’art. 24, del decreto legge 3 maggio 2010, n. 78 convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 – titolato “Contrasto al fenomeno delle imprese in perdita «sistemica»”, – entrato in vigore il 31 luglio 2010, ha previsto che la programmazione dei controlli fiscali dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di finanza deve assicurare una vigilanza sistematica, basata su specifiche analisi di rischio, sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale(1), non determinata da compensi erogati ad amministratori e

soci, per più di un periodo d’imposta e non abbiano deliberato e interamente liberato nello stesso periodo uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali stesse.

Anche a tali fini, nei confronti dei contribuenti non soggetti agli studi di settore né a tutoraggio, l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di finanza realizzano coordinati piani di intervento annuali elaborati sulla base di analisi di rischio a livello locale che riguardino almeno un quinto della platea di riferimento.

In questo nostro intervento indirizziamo la nostra attenzione sulle modalità con cui possono essere accertate tali imprese che, di fatto, entrano nella morsa dell’antieconomicità(2).

Le prime indicazioni di prassi

Con circolare n. 4/E del 15 febbraio 2011 l’Agenzia delle Entrate ha fornito le prime indicazioni sull’operatività della norma.

Viene rilevato che la disposizione si riferisce, nello specifico, alle imprese che si dichiarano in perdita, ai fini delle imposte sui redditi, “per più annualità“ e per le quali il rischio di evasione è manifestato dalle perdite reiterate, che “esulano da ogni logica imprenditoriale e depongono per un posizionamento fuori mercato che, ove persistente, non giustifica la sopravvivenza dell’impresa stessa”.

L’Amministrazione finanziaria prende atto che il dettato normativo non individua un periodo temporale minimo trascorso il quale la perdita può definirsi “sistemica”; pertanto, per l’Agenzia delle Entrate, “la perdita fiscale che si protrae per almeno due esercizi consecutivi sarà sufficiente, in assenza di deliberazioni sociali di aumenti di capitale a titolo oneroso, di importo almeno pari alle perdite fiscali stesse, a legittimare l’attività di accertamento da parte degli Organi di controllo”.

Sul versante dei controlli, anche al fine di armonizzare l’attività sinergica tra Agenzie delle entrate e Guardia di finanza nell’ambito dell’attività di monitoraggio in esame, sono stati previsti coordinati piani di intervento annuali elaborati sulla base di analisi di rischio a livello locale nei confronti dei contribuenti non soggetti agli studi di settore né a tutoraggio che, proprio a causa della reiterata esposizione di perdite fiscali, presentano un rischio di evasione complessiva particolarmente elevato.

Il documento di prassi n. 4/2011 rappresenta che la programmazione di controlli fiscali delle imprese in perdita prevista dalla norma in esame è in linea con le indicazioni fornite agli uffici operativi negli anni precedenti con le circolari n. 20/E del 16 aprile 2010 e n.13/E del 9 aprile 2009).

In particolare, nella circolare n. 13/E del 9 aprile 2009, al paragrafo 2.3., dedicato fra l’altro alle imprese di medie dimensioni, con volume d’affari IVA o di ricavi dichiarati non superiore ad € 5.164.568, viene rilevato che nell’analisi delle posizioni da sottoporre a controllo, considerando sempre più annualità (i.e. 2004-2005-2006-2007), occorre tenere prioritariamente conto della coesistenza di alcuni, più selettivi indicatori di rischio, quali in specie, fra l’altro, il livello dei redditi dichiarati negli anni costantemente bassi (ove per tali sono da intendere quelli al di sotto di un livello di obiettiva plausibilità) a fronte di ricavi o compensi in crescita; e la presenza di perdite per più annualità che denotano situazioni apparentemente antieconomiche.

Indicazioni, di fatto, ribadite nella circolare n. 20/2010, dove viene affermata la necessità di monitorare le variazioni nei risultati di esercizio ovvero la genesi di “perdite fiscali”, in quanto le stesse, unitamente ad altri indicatori di rischio (i.e. crediti IVA nel tempo; redditi bassi, incoerenze negli indicatori gestionali), rappresentano dei campanelli d’allarme dell’avvenuta attuazione di schemi di pianificazione fiscale particolarmente aggressiva.

La posizione della giurisprudenza

La stessa circolare n. 4/2011 rileva che la programmazione dei controlli fiscali delle imprese in perdita prevista dalla norma in esame è altresì in linea con la posizione assunta dalla giurisprudenza di legittimità nel corso degli ultimi anni, richiamando, fra l’altro, due interessanti pronunce della Corte di Cassazione, le sentenze n. 24436 del 2 ottobre 2008 e n. 21536 del 15 ottobre 2007.

In particolare, con la sentenza n. 24436/2008, la Corte di Cassazione ha legittimato l’Amministrazione finanziaria al ricorso alla determinazione induttiva del reddito imponibile, anche fuori dai casi previsti dall’art. 39, del D.P.R n. 600/1973, laddove sia riscontrabile una grave ed ingiustificabile incongruenza fra i componenti positivi dichiarati e quelli desumibili dall’attività svolta o dagli studi di settore, anche alla luce di una sequenza di esercizi nei quali si registrano come risultati costanti perdite. “La circostanza che una impresa commerciale dichiari, ai fini dell’imposta sul reddito, per più anni di seguito rilevanti perdite, nonché una ampia divaricazione tra costi e ricavi, costituisce una condotta commerciale anomala, di per sé sufficiente a giustificare da parte dell’erario una rettifica della dichiarazione…, a meno che il contribuente non dimostri concretamente la effettiva sussistenza delle perdite dichiarate (cfr. per tutte, Cass. civ. sent. n. 21536 del 2007)”. Nella fattispecie in esame, osserva la Corte, tale anomalia è significativa ed ulteriormente aggravata dal fatto che, malgrado i risultati negativi ottenuti per cinque anni, la società ha continuato a svolgere la stessa attività, in palese contrasto coi principi di ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’antieconomicità del comportamento della contribuente, che oltretutto, inspiegabilmente, ha aperto un altro esercizio contiguo.

Con la sentenza n. 21536/2007 la Corte di Cassazione ha osservato che, “in mancanza di documentate spiegazioni, l’irragionevolezza economica del comportamento del contribuente che, per esempio, affermi per più anni di essere finito in perdita o di avere sostenuto costi sproporzionati ai ricavi, rappresenta un fatto sintomatico di possibili violazioni all’obbligo della dichiarazione (Cass. nn. 1821/2001, 1645/2001, 6337/2002, 7487/2002, 7680/2002, 14428/2005 e 20422/2005), perché non essendo conforme a logica ed esperienza impostare o proseguire l’attività secondo criteri o malgrado risultati poco vantaggiosi o addirittura dannosi, autorizza a presumere che l’interessato abbia, in realtà, incassato più di quanto indicato nella denuncia dei redditi”.

Le modalità di accertamento

L’ufficio, in genere, utilizza, in sede di motivazione dell’avviso di accertamento, tutta una serie di elementi, procedendo alla ricostruzione induttiva del reddito, partendo dalla dichiarazione dei redditi prodotta, che denota una situazione irragionevole.

Per esempio, si possono mettere a confronto i costi di diretta imputazione, quali le materie prime ed il personale ed i ricavi dichiarati, e l’eventuale perdita protratta per più anni.

Questi dati possono far emergere una gestione antieconomica difficilmente giustificabile nel settore in cui opera l’impresa.

Le perdite dichiarate denotano, altresì, una illogica gestione aziendale; il fatto poi che tale condizione di antieconomicità si sia cristallizzata nel corso degli anni precedenti e successivi a quello in esame, così come risulta dalle dichiarazioni presentate, induce legittimamente l’ufficio a ritenere che la stessa non avrebbe potuto protrarsi a lungo senza attingere a risorse di carattere economico non dichiarate.

In presenza di questi fatti, che valgono a togliere attendibilità alle scritture contabili nel loro complesso, l’ufficio è legittimato -ai sensi del combinato disposto dell’art. 39 dpr 600/73 e 54 dpr 633/72- a determinare i ricavi e il reddito in via induttiva.

Nel corpo della motivazione possono, quindi, essere richiamate le più interessanti pronunce della Corte di Cassazione o altri precedenti a livello locale, secondo cui, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, è consentito procedere alla rettifica della dichiarazione dei redditi senza riscontro analitico della documentazione, secondo il metodo induttivo, purchè l’accertamento in rettifica risulti fondato su presunzioni assistite dai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c. e desunte da dati di comune esperienza oltre che da concreti e significativi elementi offerti dalle singole fattispecie (Cassazione n.24532/2007, 26919/2006).

Secondo la ormai costante giurisprudenza della Corte di Cassazione, la palese e ingiustificata violazione del fine lucrativo, postulato dalla libera attività economica, legittima l’accertamento induttivo; se lo scopo di lucro è l’elemento tipico delle imprese, non si comprende, in mancanza di una valida e gravosa motivazione, come possa non essere stato perseguito dal contribuente sottoposto a controllo, essendo coerente e razionale la presunzione che qualsiasi imprenditore opera in conformità a uno standard di ragionevolezza volto a massimizzare i profitti.

Stante quanto sopra, nella motivazione si possono riportare, in una tabella di confronto, i risultati di esercizio dichiarati nei due anni precedenti e successivi a quello accertato.

Con tali risultati si pone in risalto la condotta commerciale anomala ed antieconomica, di per sé sufficiente a giustificare una rettifica della dichiarazione ai sensi del succitato art. 39, del D.P.R.n.600/73 e 54 del D.P.R.n.633/72.

A seguito di quanto sopra esposto, tenuto conto dell’incidenza percentuale dei costi di diretta imputazione indicati in dichiarazione, sui ricavi complessivi, percentuale rilevata da imprese che operano nel settore in condizioni di una normale gestione economica, nonché da verifiche compiute dall’Ufficio nel settore specifico, ovvero dagli studi di settore, si possono rideterminare i ricavi complessivi.

La legittimità dell’accertamento

Una presunzione di tal genere ed una ricostruzione dei ricavi così determinata non può considerarsi illogica.

Come abbiamo anticipato, la legittimità di tale interpretazione presuntiva – rideterminazione dei ricavi sulla base della cd. antieconomicità – in presenza di validi elementi di supporto, è stata ritenuta legittima dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 1821 del 18.10.2000, depositata il 9.2.2001), secondo cui “in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, o che giustifichi in maniera non convincente, è legittimo l’accertamento induttivo del reddito di impresa ai sensi dell’art.39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n.600 del 1973. E, comunque, i giudici di merito, per poter annullare l’accertamento, devono specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritengono che l’antiecomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie”.

E ormai noto che la perfetta tenuta formale delle scritture contabili non è di ostacolo alla rettifica quando l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulta in modo certo e diretto da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio (cfr. Cass. n. 7680/2002, dove l’ufficio ha utilizzato una informativa dell’Ente Provinciale per il Turismo, avente una specifica competenza tecnica in materia di costi del soggiorno nella cittadina in questione, per rettificare i ricavi relativi all’affitto di un immobile in Cortina d’Ampezzo, il cui canone dichiarato risultava basso), ribaltando sul contribuente l’onere della prova, che potrà allegare e provare, in sede di giudizio di merito, la sussistenza di particolari condizioni oggettive, eventuali rapporti di parentela, etc.

Infatti, “il fatto stesso che un imprenditore commerciale, che deve agire secondo criteri di economicità per conseguire il massimo guadagno, ponga in essere invece operazioni antieconomiche può di per se stesso integrare, se non adeguatamente motivato da ragioni che invece lo rendano razionale e lo giustifichino in una prospettiva più ampia, quegli elementi indiziari che possono giustificare un accertamento tributario” (Cass. n. 398/2002).

L’effettuazione di un’operazione che contrasti con i criteri di economicità(3) non solo costituisce di per se stessa un elemento indiziario estremamente grave e preciso, ma, esaminata nei suoi vari aspetti, comporta una serie di corollari che, considerati separatamente, costituiscono a loro volta ulteriori elementi indiziari – irragionevolezza della condotta della società contribuente, differenze rilevanti e prive di ogni giustificazione logica tra il ricavo allegato e quelli normalmente conseguiti all’epoca e in quella stessa località dagli operatori del medesimo settore, sproporzione altrettanto notevole, ed altrettanto ingiustificata, tra mezzi impiegati e redditi esposti, eccetera – che valgono, nel loro complesso, ad integrare quegli elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti che consentono all’Amministrazione di ritenere inattendibile la contabilità aziendale e a procedere, appunto, ad un accertamento induttivo.

Si rileva, altresì, che l’irragionevolezza del dato dichiarato, che conclama “una mancata remunerazione del capitale investito” e, quindi, l’antieconomicìtà dell’attività gestionale, può essere anche desunta dalla percentuale di ricarico mediamente riscontrata nel settore di appartenenza (Cass. n. 1409 del 22 novembre 2007, dep. il 23 gennaio 2008).

Note

1) Cfr. sul tema R.M. e F. G. Poggiani, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito. Le imprese in perdita “sistemica”, in “il fisco” n. 38/2010, pag. 1-6133.

2) Cfr. M. Thione- A. Braccialarghe, L’antieconomicità delle scelte imprenditoriali: evoluzione della giurisprudenza e posizioni della dottrina, in “il fisco” n. 25/2008, pag. 1-4519; G.Antico, La potestà del Fisco di accertare l’antieconomicità: rapporti con l’accertamento con adesione, in “il fisco” n. 37/2003, pag. 1-5784, S.Capolupo, La valutazione della economicità degli atti, in “il fisco” n. 7/2009, pag. 1-1031; G. Antico, “L’antieconomicità al vaglio della giurisprudenza”, Consulenza n. 27/2004, pag. 20; G. Antico, “Poteri del Fisco di valutazione della congruità di costi e ricavi: condizioni e limiti”, in Finanza & Fisco n. 19/2008; G.Antico, Antieconomicità e dintorni, in www.https://www.commercialistatelematico.com , 2008.

3) Cfr. G.Antico, L’usato non si può vendere sotto costo: l’Amministrazione Finanziaria non è tenuta a credere che un imprenditore agisca in modo antieconomico, in www.https://www.commercialistatelematico.com.

31 marzo 2011

Gianfranco Antico