Il socio può entrare nel regime dei minimi se dalla partecipazione societaria deriva reddito agrario

Con la risoluzione n. 27/E del 7 marzo 2011 l’Agenzia delle Entrate ha fornito dei chiarimenti molto importanti riguardanti l’applicazione del regime dei minimi al contribuente che detenga quote di partecipazione societaria.


Secondo i tecnici del fisco la causa di esclusione prevista dall’articolo 1, comma 99, lettera d) della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (“Non sono considerati contribuenti minimi…gli esercenti attività d’impresa o arti o professioni in forma individuale che contestualmente partecipano a società di persone o associazioni di cui all’articolo 5 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all’articolo 116 del medesimo testo unico”) non opera allorché al socio venga attribuito un reddito diverso da quello di impresa o di lavoro autonomo.




Il regime dei contribuenti minimi – Considerazioni generali


Dal 1 gennaio 2008 i contribuenti in possesso dei requisiti indicati all’art. 1, comma 96, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008), hanno la possibilità di avvalersi di un regime semplificato ed agevolato denominato “regime dei contribuenti minimi”.


Esso rappresenta il regime naturale per i soggetti in possesso dei requisiti richiesti che possono iniziare automaticamente ad operare come contribuenti minimi, applicando le disposizioni proprie del regime senza dover fare alcuna comunicazione preventiva o successiva.


Sul reddito d’impresa o di lavoro autonomo, determinato secondo regole specifiche, viene applicata un’imposta sostitutiva dei redditi nonché delle addizionali regionali e comunali, pari al 20 per cento.


Ai sensi del comma 109, i soggetti che applicano il regime de quo non possono esercitare il diritto di rivalsa né possono detrarre l’Iva assolta sugli acquisti nazionali e comunitari e sulle importazioni.


Tra le specificità del regime in esame abbiamo inoltre l’esenzione dall’Irap e dagli studi di settore.




Cause di esclusione dal regime dei contribuenti minimi


Al fine di esaminare in modo più compiuto il contenuto della risoluzione n. 27/E del 2011 è necessario soffermarsi sulle cause di esclusione dal regime dei minimi individuate dal comma 99 dell’art. 1 della legge n. 244/2007.


Sono esclusi dal regime dei minimi prima di tutto i soggetti che si avvalgono di regimi speciali di determinazione dell’imposta sul valore aggiunto che, come si desume dalla circolare n. 73/E del 2007 sono i seguenti:


agricoltura e attività connesse e pesca (articoli 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633/1972);


vendita sali e tabacchi (art. 74, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972);


commercio dei fiammiferi (art. 74, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972);


editoria (art. 74, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972);


gestione di servizi di telefonia pubblica (art. 74, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972);


rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (art. 74, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972);


intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla tariffa allegata al D.P.R. n. 640/1972 (art. 74, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972);


agenzie di viaggi e turismo (art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972);


agriturismo (art. 5, comma 2, della legge n. 413/1991);


vendite a domicilio (art. 25-bis, comma 6, del D.P.R. n. 600/1973);


rivendita di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione (art. 36 del D.L. n. 41/1995);


agenzie di vendite all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da collezione (articolo 40-bis del D.L. n. 41/1995).


Non possono poi avvalersi del regime dei minimi i soggetti non residenti che svolgono l’attività nel territorio dello Stato.


L’individuazione del concetto di residenza deve avvenire con riferimento a quanto disposto dall’art. 2, comma 2 del TUIR secondo cui “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”. Mentre il comma 2-bis precisa che “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.


Il legislatore esclude dal regime anche coloro che, in via esclusiva o prevalente, effettuano operazioni di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato e terreni edificabili (di cui all’articolo 10, n.8) del D.P.R. n. 633/1972) ovvero di mezzi di trasporto nuovi (di cui all’art. 53, comma 1, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427).


Non possono fruire del regime dei contribuenti minimi, infine, coloro che, pur esercitando attività imprenditoriale, artistica o professionale in forma individuale, partecipano, nel contempo a società di persone o ad associazioni professionali, costituite in forma associata per l’esercizio della professione, di cui all’art. 5 del TUIR, o a società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria che hanno optato per la trasparenza fiscale, ai sensi dell’art. 116 del TUIR.


Le fattispecie appena enunciate escludono l’accesso al regime dei contribuenti minimi se sussistono nel periodo d’imposta in cui il soggetto intende operare come contribuente minimo.




Alcune pronunce dell’Amministrazione finanziaria relative alle fattispecie di esclusione dal regime dei minimi


Con la circolare n. 7/E del 28 gennaio 2008 l’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti, anche con riferimento alle fattispecie di esclusione dal regime dei minimi, sotto forma di risposta ai quesiti formulati dalle varie associazioni di categoria.


I tecnici del fisco hanno precisato prima di tutto che l’esercizio di una delle attività escluse ai sensi del comma 99 dell’art. 1 della legge n. 244/2007, perché soggette ad un regime speciale ai fini IVA, comporta che il contribuente non possa avvalersi del regime dei minimi neppure per le eventuali ed ulteriori attività di impresa o di lavoro autonomo esercitate.


In altri termini, l’esercizio di un’attività soggetta a regime speciale IVA, espressiva ai fini IRPEF di un reddito d’impresa, impedisce di avvalersi del regime dei minimi, non solo per il trattamento di tale attività, ma anche per le ulteriori attività di impresa, arte o professione.


Ad esempio l’esercente l’attività di rivendita di tabacchi, soggetta al regime speciale IVA di cui all’articolo 74, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, non può avvalersi del regime dei minimi per la stessa attività di rivendita tabacchi né per la connessa gestione del bar, a nulla rilevando che l’ammontare complessivo dei corrispettivi, riferito ad entrambe le attività, non superi i 30.000 euro.


Nella stessa circolare invece l’Amministrazione finanziaria giunge a delle conclusioni particolari con riferimento ai produttori agricoli (fattispecie di esclusione rientrante nella lettera a) del comma 99 dell’art. 1 della legge n. 244/2007).


Qualora essi esercitino l’attività nei limiti dell’art. 32 del TUIR, ancorché assoggettati ai fini IVA al regime speciale di cui agli articoli 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633/1972, possono avvalersi del regime dei contribuenti minimi con riguardo alle altre attività di impresa, arte e professioni eventualmente svolte. Ciò risponde evidentemente alla ratio sottesa al regime dei minimi, che è quella di agevolare, con riferimento tanto agli adempimenti che al carico fiscale, i contribuenti che esercitano attività economicamente marginali.


Nell’ipotesi appena descritta, i contribuenti sono tenuti ad assolvere agli adempimenti IVA previsti per i produttori agricoli secondo quanto disposto dagli articoli 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633/1972, dichiarando ai fini Irpef il reddito fondiario, mentre con riferimento alla ulteriore attività di impresa o di lavoro autonomo, possono avvalersi del regime dei contribuenti minimi e assolvere ai relativi adempimenti analiticamente descritti nella circolare n. 73/E del 2007.


Per fare un esempio, se un soggetto, in aggiunta all’attività agricola assoggettata al regime speciale di cui sopra, svolge anche un’attività di riparazione di autoveicoli, può avvalersi relativamente a quest’ultima del regime dei contribuenti minimi, ricorrendone i presupposti.


Viene precisato inoltre che le limitazioni conseguenti all’applicazione del regime speciale IVA non trovano applicazione se l’attività agricola viene trattata, ai fini IVA, secondo le disposizioni proprie del regime ordinario e non ai sensi degli articoli 34 e 34-bis.


Anche l’attività di agriturismo disciplinata dall’art. 5, comma 2, della legge n. 413 del 1991 può essere assoggettata al regime dei minimi qualora il contribuente opti per l’applicazione dell’IVA nei modi ordinari.


L’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti anche con riferimento alla fattispecie di esclusione rappresentata dalla contestuale partecipazione a società di persone o associazioni di cui all’art. 5 del TUIR ovvero a società a responsabilità limitata di cui all’art. 116 dello stesso testo unico.


In sede di interpello, gli esperti del fisco hanno avuto modo di chiarire come debba essere inteso il concetto di contestualità tra partecipazione a società di persone o associazioni professionali ed esercizio in forma individuale di un’attività d’impresa, artistica o professionale. L’avverbio “contestualmente”, utilizzato dal legislatore, va inteso come “nel medesimo periodo d’imposta” e non “nello stesso momento”.


A tale conclusione si giunge partendo dalla ratio sottesa alla fattispecie di esclusione in esame che è quella di evitare che redditi appartenenti alla stessa categoria, d’impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d’imposta ed imputabili al medesimo contribuente siano assoggettati a due diversi regimi di tassazione. Difatti il reddito derivante dall’esercizio in forma individuale dell’attività d’impresa dei contribuenti che posseggono i requisiti per essere considerati minimi è determinato secondo le regole proprie di tale regime (art. 1, comma 104, della legge n. 244/2007) ed assoggettato all’imposta del 20 per cento, sostitutiva delle imposte sui redditi; mentre i redditi derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice, ai sensi dell’art. 6, comma 3, del TUIR “…sono considerati redditi d’impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi”.


Per precisione si ricorda che l’Agenzia delle Entrate era già pervenuta ad analoga conclusione con la circolare n. 7/E del 28 gennaio 2008, chiarendo che il riferimento alla contestualità per la verifica della causa ostativa in esame impedisce di accedere al regime a coloro che detengono partecipazioni in costanza di applicazione del regime, mentre è possibile accedervi se la partecipazione viene dismessa entro il 31 dicembre dell’anno precedente all’ingresso nel regime stesso.


Quindi l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che la fattispecie di esclusione in esame operi in tutti i casi in cui il contribuente, nello stesso periodo d’imposta eserciti in forma individuale un’attività, artistica o professionale e partecipi a società di persone o associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR, anche se nel corso di tale periodo d’imposta venga meno.


L’Agenzia delle Entrate si è poi occupata dei raggruppamenti temporanei di cui all’art. 90 del D.Lgs. n. 163 del 2006 “Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture” costituiti tra professionisti per l’espletamento delle prestazioni relative alla progettazione preliminare, definitiva ed esecutiva di lavori, nonché alla direzione dei lavori e ad altri incarichi di supporto tecnico-amministrativo, distinguendo l’ipotesi in cui le attività affidate al raggruppamento temporaneo siano svolte dai singoli professionisti in modo autonomo e separato dall’ipotesi in cui le attività non siano separabili o comunque siano svolte in modo unitario, avvalendosi di un’unica organizzazione comune.


L’Amministrazione finanziaria ha affermato che nel primo caso il raggruppamento temporaneo non costituisce un soggetto autonomo che assume rilevanza ai fini dell’applicazione del citato comma 99 della legge finanziaria 2008. Diversamente, nella seconda ipotesi, il raggruppamento temporaneo si configura come società o associazione di fatto, assimilato sotto il profilo fiscale alla società in nome collettivo, ai sensi dell’art. 5 del TUIR, che impedisce l’accesso del professionista che vi partecipa al regime dei contribuenti minimi.




La risoluzione n. 27/E del 7 marzo 2011


Con la risoluzione in esame l’Agenzia delle Entrate ha affermato che il professionista può accedere al regime dei contribuenti minimi nonostante detenga una quota di partecipazione in una società semplice che esercita attività agricola e produce reddito fondiario.


La risposta giunge in seguito ad un quesito, posto in sede di interpello da un contribuente, socio al 50 per cento con la moglie di una società semplice avente per oggetto esclusivo lo svolgimento di attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile ed attività connesse, compresa la cessione di energia fotovoltaica ed operante nei limiti dell’art. 32 del TUIR.


Intendendo l’istante avviare l’attività di consulenza gestionale ed amministrativa chiedeva se avesse potuto avvalersi del regime dei minimi vista la fattispecie di esclusione ex art. 1, comma 99, lettera d), della legge finanziaria 2008.


Infatti come è stato già chiarito precedentemente il legislatore esclude l’accesso al regime dei contribuenti minimi per coloro che, pur esercitando attività imprenditoriale, artistica o professionale in forma individuale, partecipano, nel contempo a società di persone o ad associazioni professionali, costituite in forma associata per l’esercizio della professione, di cui all’art. 5 del TUIR, o a società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria che hanno optato per la trasparenza fiscale, ai sensi dell’art. 116 del TUIR.


L’Amministrazione finanziaria ha richiamato prima di tutto la circolare n. 7/E del 28 gennaio 2008, paragrafo 2.2, in cui ha affermato che gli imprenditori agricoli, ancorché assoggettati ai fini IVA al regime speciale di cui agli articoli 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633/1972, possono usufruire del regime dei contribuenti minimi in relazione ad un’altra attività di impresa o professionale eventualmente esercitata, a condizione che l’attività agricola sia svolta nei limiti di cui all’art. 32 del TUIR e sia quindi produttiva, agli effetti dell’IRPEF, di redditi fondiari e non di impresa.


Viene così superato il primo ostacolo all’applicazione del regime dei minimi previsto dall’art. 1, comma 99, lettera a) della legge n. 244/2007 (“Non sono considerati contribuenti minimi le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini dell’imposta sul valore aggiunto”) in quanto non viene a crearsi una situazione in cui il medesimo contribuente risulta titolare di redditi di impresa e/o di lavoro autonomo, in parte tassati nei modi ordinari ed in parte assoggettati al regime d’imposta sostitutiva previsto per i contribuenti minimi.


Tuttavia l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto superabile anche la seconda causa di esclusione prevista dall’ art. 1, comma 99, lettera d), della legge n. 244/2007.


Infatti l’eventualità di sottoporre il medesimo reddito a due regimi di tassazione diversi si verifica soltanto nell’ipotesi in cui il reddito di partecipazione sia un reddito di impresa o di lavoro autonomo.


Se invece il reddito imputato per trasparenza ai soci non rientra in tali categorie, non si pone il problema della diversità di trattamento fiscale con riferimento a redditi della stessa natura che il legislatore ha inteso evitare.


Nel caso esaminato dall’Amministrazione Finanziaria la società semplice di cui l’istante è socio svolge anche attività agricole connesse, tra cui la cessione di energia fotovoltaica.


L’art. 1, c. 423, della L. 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006) e successive modificazioni, fa rientrare la produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche effettuate dagli imprenditori agricoli tra le attività connesse ai sensi dell’articolo 2135 del codice civile, considerandole produttive di reddito agrario.


Tuttavia ai fini fiscali, affinché tali attività connesse siano soggette alla tassazione del reddito su base catastale è necessario che sussistano i requisiti della prevalenza o della connessione, a seconda che la produzione di energia derivi rispettivamente da fonti rinnovabili agroforestali o da fonte fotovoltaica.


Sulla base delle considerazioni appena esposte, la risoluzione n. 27 del 2011 conclude che, nel rispetto delle condizioni precedentemente illustrate, la detenzione di una quota di partecipazione in una società semplice, per la quale il reddito prodotto dall’attività agricola e dalle attività connesse sia qualificabile come reddito agrario ai sensi dell’art. 32 del TUIR, non impedisce l’applicazione del regime dei minimi alla ulteriore attività di lavoro autonomo che il contribuente intenda esercitare.




26 marzo 2011


Sabatino Ungaro

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