Il carburante per i mezzi di cantiere

Un recente intervento, apparso sul sito del Commercialista Telematico, sulla errata compilazione delle schede carburanti (F. BUETTO, in Linea dura sulle schede carburante) offre lo spunto per alcune considerazioni su un altro aspetto della vicenda che riguarda essenzialmente le imprese di costruzioni.


Se il pregevole intervento di Buetto chiarisce, in modo definitivo ed inequivocabile, l’applicabilità della disciplina sulle schede carburanti ai fini della detraibilità dell’IVA e della deducibilità dei costi, va rilevato che tale disciplina non pare applicabile ai c.d. “mezzi interni di cantiere” i quali normalmente non possono circolare sulla rete stradale e, quindi, non possono essere condotti dal distributore per il rifornimento.


Ne consegue che non è affatto infrequente il caso in cui, nel corso di verifiche a carico di imprese di costruzioni edili, opere stradali, ecc., si constatano presunte violazioni consistenti nella omessa documentazione dell’uso del carburante utilizzato per i mezzi di cantiere in quanto i verificatori pretendono, anche per tali mezzi, l’istituzione della scheda carburante.


Prendendo lo spunto da un caso reale, con il presente pezzo si intende, quindi, fare brevemente il punto sulla questione evidenziando i profili di infondatezza dei rilievi che vengono sollevati.




La questione


In una recente verifica a carico di una impresa di costruzioni alla stessa è stata addebitata una illegittima detrazione dell’iva e una altrettanto illegittima deduzione di costi non documentati, in quanto il carburante utilizzato per i mezzi interni di cantiere risulta documentato mediante fatture di acquisto e non mediante le ordinarie schede carburanti.


Si tratta in particolare, di mezzi ai quali non è consentita la libera circolazione sulle ordinarie strade aperte al traffico quali, ad esempio, apripista, ruspe, compressori, pale gommate, pale meccaniche, trivelle, ecc..


Per l’utilizzo di tali mezzi interni, normalmente l’impresa effettua rifornimenti direttamente dia grossisti (e non dai normali distributori di carburante), conserva tale carburante in appositi serbatoi installati presso i propri cantieri o presso magazzini centrali dell’impresa e, infine, utilizza il carburante mano a mano che se ne avverte la necessità; ove a fine esercizio dovessero permanere rimanenze di carburanti nelle cisterne, queste sono valorizzate ai fini della redazione del bilancio e, conseguentemente, ai fini della determinazione del reddito di impresa.


Per giustificare il rilievo, i verificatori hanno fatto riferimento a:




  • art. 2 della legge 21 febbraio 1977, n. 31,



  • artt. 1 e 2 del DM 7 giugno 1977,



  • art. 1 DPR 10 novembre 1997, n. 444,



  • sentenza n. 21769 del 9 novembre 2005 della Corte di Cassazione.


In pratica, risulta effettuata l’estensione della disciplina della scheda carburante anche ai mezzi interni di cantiere (che non possono circolare sulle strade) in quanto, come riportato in un processo verbale di constatazione e nel conseguente avviso di accertamento, viene “a mancare ogni garanzia circa l’identità del veicolo effettivamente rifornito, nonché l’effettiva riferibilità del relativo costo all’attività dell’impresa”.




La normativa e la prassi di riferimento


E’ noto che ai fini della detraibilità dell’IVA sugli acquisti e della deducibilità dei componenti negativi di reddito le operazioni devono essere documentate e inerenti; normalmente le operazioni sono documentate con fattura emessa ai sensi dell’art. 21 del decreto IVA.


Però, nel caso dei carburanti per autotrazione, si applica, da tempo, una diversa disciplina in considerazione di particolari esigenze di semplificazione (si provi ad immaginare, come si faceva agli albori dell’IVA, ad essere obbligati a richiedere una fattura per ogni rifornimento di carburante per autotrazione e ai conseguenti adempimenti a carico dei soggetti interessati) e di tutela degli interessi dell’erario.


Inizialmente, con l’art. 2 della legge n. 31/1977 veniva disposto che, “con decreti del Ministro per le finanze saranno stabilite norme dirette a disciplinare la documentazione relativa agli acquisti di carburanti per autotrazione, effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti all’imposta sul valore aggiunto”.




Il successivo art. 1 del DM 7 giugno 1977 regolamentava l’istituzione della scheda carburante prevedendo che “Gli acquisti di carburanti per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti all’ imposta sul valore aggiunto debbono risultare da apposite annotazioni eseguite, nei termini e con le modalità stabiliti nei successivi articoli, in una scheda conforme al modello allegato”.


L’art. 2, c. 3, del citato decreto, nel prevedere il contenuto della scheda carburante, disponeva in particolare che “A margine di ogni annotazione l’addetto alla distribuzione di carburante deve apporre, per convalida, la propria firma e l’indicazione, anche a mezzo di apposito timbro, della ditta, denominazione o ragione sociale ovvero del nome e cognome se persona fisica, dell’esercente l’impianto di distribuzione, nonché del luogo ove è ubicato l’ impianto stesso.




Con risoluzione 19 dicembre 1977, n. 363799, veniva chiarito l’ambito di applicazione delle nuove norme, prevedendo che le “nuove disposizioni in materia di fatturazione recate dal citato decreto ministeriale riguardano esclusivamente gli acquisti di carburanti da utilizzare per l’autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione.


Tanto premesso, devesi osservare che i carrelli, nonché le macchine operatrici, di cui agli artt. 30 e 31 del Testo unico delle norme sulla circolazione stradale, approvato con DPR 15-6-1959, n. 393, non possono, a norma dell’art. 76 dello stesso decreto, circolare su strada, a meno che non siano muniti di apposito certificato rilasciato dall’ Ispettorato della motorizzazione civile.


Ne consegue che soltanto in tale ultima ipotesi è possibile il rifornimento dei suddetti veicoli presso impianti stradali di distribuzione e, pertanto, l’utilizzazione della scheda carburante sulla quale potrà essere annotato, in luogo del numero di targa, il numero di matricola identificativo del veicolo apposto dalla casa costruttrice.”




Il decreto 7 giugno 1977 è stato successivamente sostituito dal DPR 10 novembre 1997 n. 444, attualmente in vigore, il quale, al comma 1 dell’art. 1 dispone che “gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti all’imposta sul valore aggiunto risultano da apposite annotazioni eseguite, nei termini e con le modalità stabiliti nei successivi articoli, in una apposita scheda conforme al modello allegato”, escludendo dall’obbligo della scheda carburante, all’art. 6, le “cessioni di carburanti effettuate dagli esercenti gli impianti stradali di distribuzione nei confronti dello Stato, degli enti pubblici territoriali, degli istituti universitari e degli enti ospedalieri, di assistenza e beneficenza nonché degli autotrasportatori di cose per conto terzi.”




Il contenuto della citata risoluzione n. 363799 è stato ritenuto applicabile anche alla nuova disciplina introdotta con il DPR n. 444/1997; infatti, la circolare 12 agosto 1998, n. 205/E, chiarisce definitivamente che “qualora i suddetti mezzi speciali non possano circolare su strada e quindi non possano rifornirsi direttamente presso gli impianti stradali di distribuzione, mancando il presupposto di legge per l’applicazione della disciplina relativa alla scheda carburanti, la documentazione degli acquisti di carburanti è costituita dalla fattura”.




Giurisprudenza


In materia di scheda carburanti, le sentenze emanate dalla Cassazione fanno sempre riferimento all’obbligo di indicare la targa del veicolo, ma tutte trattano o ipotizzano di rifornimenti presso gli impianti stradali di distribuzione, anche per eventuali veicoli non immatricolati.


In particolare, con sentenza n. 21769 del 9 novembre 2005, è stato affermato che “per i veicoli non ancora immatricolati, nonché per quelli per loro natura privi di targa perché non destinati alla circolazione stradale (carrelli e macchine operatrici, di cui agli artt. 30 e 31 T.U. circ. strad. approvato con D.P.R. n. 393/1959), proprio e solo per la mancanza della targa si consente eccezionalmente l’istituzione della scheda carburante e l’individuazione del veicolo mediante annotazione del numero di matricola apposto dalla casa costruttrice (v. rispettivamente C.M. 39/362701 del 13.7.1977 e R.M. 363799 del 19.12.1977, entrambe della Dir. Gen. Tasse).


La sentenza n. 21941 del 19 ottobre 2007 conferma che “la previsione dell’apposizione della firma sulla scheda da parte l’esercente l’impianto di distribuzione avendo una funzione, definita dallo stesso legislatore, di “convalida” del rifornimento costituisce elemento essenziale senza del quale la scheda non può assolvere alla finalità prevista dalla legge.


La sentenza n. 26539 del 5 novembre 2008 conferma ulteriormente che “la possibilità di detrarre dall’imposta dovuta quella assolta per l’acquisto di carburanti destinati ad alimentare i mezzi impiegati per l’esercizio dell’impresa è subordinata al fatto che le cosiddette “schede carburanti”, che l’addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, siano complete in ogni loro parte e debitamente sottoscritte”.


Nello stesso senso anche la recente sentenza n. 3947 del 18 febbraio 2011, commentata nell’articolo citato.




Considerazioni


Le citate norme fanno tutte riferimento, oltre che al concetto di veicolo (e i mezzi interni di cantiere non lo sono se non possono circolare sulla rete stradale) anche e soprattutto ai rifornimenti effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione, con l’avvertenza che ai distributori di carburante ai quali è attribuito il compito di completare la scheda e sottoscriverla in occasione di ciascun rifornimento; adempimenti questi che, dai verbalizzanti prima e dall’ufficio poi, sono stati estesi anche ai mezzi di cantiere, contraddicendo le stesse indicazioni ufficiali.




In realtà, le conclusioni dei verbalizzanti devono ritenersi del tutto infondate; infatti, la vigente disciplina (art. 1 DPR 10 novembre 1997, n. 444) impone l’obbligo della scheda carburante solo per gli acquisti effettuati “presso gli impianti stradali di distribuzione, il che, evidentemente, può ritenersi applicabile solo ai mezzi che possono circolare sulla rete stradale e non anche a quelli che, pur funzionando con carburanti, non possono circolare in quanto non costituiscono affatto veicoli a motore secondo quanto prevede il Codice della strada e, conseguentemente, la disciplina fiscale.




Per i mezzi non qualificabili veicoli in quanto non possono circolare sulla rete stradale, prima la risoluzione n. 363799 del 1997 e poi la circolare n. 205/E del 1998(1) hanno sufficientemente chiarito che, se i mezzi speciali non possano circolare su strada e quindi non possono rifornirsi direttamente presso gli impianti stradali di distribuzione, mancando il presupposto di legge per l’applicazione della disciplina relativa alla scheda carburanti, la documentazione degli acquisti di carburanti è costituita dalla fattura.




Si tratta di un’interpretazione assolutamente condivisibile che non può essere stravolta dalle asserite esigenze di controllo dell’inerenza del costo, a meno di non imporre surrettiziamente, così come si intende fare in sede di verifica, un obbligo non previsto dalla vigente disciplina e della cui inesistenza ha dato conferma, con la citata circolare n. 205/E, anche l’Agenzia delle entrate




Allo stesso modo, anche le sentenze della Corte di Cassazione fanno sempre riferimento a rifornimenti effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione di carburanti il che, evidentemente, non è possibile per i mezzi che non possono recarvisi in quando non autorizzati a circolare sulla rete stradale, a meno che i verificatori e l’ufficio non siano in grado di dimostrarne il loro utilizzo sulla rete stradale.




Per quanto riguarda, in particolare, l’eventuale diritto alla circolazione dei mezzi interni di cantiere, va esaminato quanto è previsto dal vigente Codice della strada approvato con D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 295 e successive modificazioni.


In particolare le norme che qui interessano sono le seguenti:




  • art. 46 secondo cui si intendono per veicoli tutte le macchine di qualsiasi specie, che circolano sulle strade guidate dall’uomo;



  • art. 47 che classifica tra i veicoli anche le macchine operatrici;



  • art. 58 secondo cui le macchine operatrici sono macchine semoventi o trainate, a ruote o a cingoli, destinate ad operare su strada o nei cantieri, equipaggiate, eventualmente, con speciali attrezzature. In quanto veicoli possono circolare su strada per il proprio trasferimento e per lo spostamento di cose connesse con il ciclo operativo della macchina stessa o del cantiere, nei limiti e con le modalità stabilite dal regolamento di esecuzione (il quale rimanda all’art. 114 del codice della strada);



  • art. 114 secondo cui le macchine operatrici per circolare su strada devono rispettare taluni limiti in tema di sagome e masse e, inoltre, sono soggette ad immatricolazione presso gli uffici della Motorizzazione e sono altresì soggette; in particolare (comma 4), per circolare su strada, le macchine operatrici semoventi devono essere munite di una targa contenente i dati di immatricolazione, mentre le macchine operatrici trainate devono essere munite di una speciale targa di immatricolazione.



Alla luce di quanto sopra, pare evidente che, per poter applicare ai mezzi di cantiere la disciplina della scheda carburante, deve risultare la sussistenza congiunta dei seguenti due requisiti:




  • i mezzi devono poter circolare sulla rete stradale, se rispettano i limiti di sagome e masse e se sono munite di apposite targhe,



  • i mezzi devono rifornirsi presso gli ordinari distributori di carburanti.


La sussistenza dei requisiti deve essere provata dai verificatori o dall’ufficio, con la conseguenza che, risultando normalmente impossibile la circolazione sulla rete stradale di mezzi interni di cantiere, deve ritenersi regolare la documentazione mediante fattura della spesa carburanti.




Per quanto riguarda l’inerenza del costo, dovrebbe quindi essere sufficiente la dimostrazione dell’esistenza dei mezzi interni di cantiere, emergente anche ed eventualmente dal libro dei cespiti ammortizzabili, e dall’attività svolta con essi nell’ambito del cantiere, mediante il confronto tra i lavori in corso all’inizio del periodo d’imposta e quelli alla fine dello stesso periodo, non risultando realistico, considerata la tipologia del cantiere e dei lavori eseguiti, anche minimamente ipotizzare che l’attività sia stata svolta senza il ricorso a tali mezzi interni e, quindi, senza far uso di carburante.




Nota


1) Poiché la circolare n. 205/E del 1998 non pare essere mai stata modificata o ritirata, il suo non rispetto da parte dell’ufficio dovrebbe indurre il contribuente a sollevare la questione, trattandosi, come tutte le circolari, di atto amministrativo interno che ha come finalità quella di indirizzare il comportamento degli uffici sottoposti, i quali non possono discostarsene senza fondati e gravi motivi.




4 marzo 2011


Vito Dulcamare

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