Beni in comodato a società estere

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 1389 del 21 gennaio 2011, ha confermato la indeducibilità delle quote di ammortamento riferibili a beni dati in comodato ad imprese terze (e operanti all’estero) se non è adeguatamente provato il beneficio conseguito dal comodante. Laddove poi il soggetto comodatario sia un soggetto estero, non è ravvisabile il requisito della territorialità richiesto ai fini dell’applicazione dell’agevolazione Tremonti (art. 3 del D.L 10 giugno 1994 n. 357/94).




I costi dei macchinari presi in locazione e dati in comodato ad una società estera, per la esternalizzazione di manodopera non sono deducibili se non viene dimostrato che il bene fa parte del ciclo produttivo dell’ azienda, questo è quanto è stato deciso dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 1389 del 21 gennaio 2011.




Definizione di comodato


Risulta utile, prima di trattare l’argomento, fare un richiamo all’art. 1803 del Codice Civile in merito al Comodato.


Il comodato è il contratto col quale una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta. Il comodato è essenzialmente gratuito.




Il disconoscimento della deducibilità


Un avviso di accertamento rivolto ad una impresa tessile, disconosceva la deducibilità di costi riferiti a quote di ammortamento e canoni di locazione finanziaria, relativi ad acquisti di macchinari non direttamente utilizzati dalla società, ma da questa concessi in comodato ad altre imprese terze con sede all’ estero.




Mancanza del requisito dell’ inerenza


L’ufficio che aveva emesso l’accertamento, aveva ritenuto la mancanza del requisito dell’ inerenza e disconosceva la detassazione del reddito d’impresa operato al sensi del D.L. 357 del 1994 (Legge Tremonti) in relazione all’acquisto dei macchinari per mancanza dei presupposti di legge.


Dal punto di vista dell’imposizione diretta, l’Amministrazione finanziaria ha affermato che l’inerenza del bene sussiste nella circostanza in cui lo stesso, ceda le proprie utilità all’impresa proprietaria e non a quella che lo ha utilizzato.




L’ufficio riprendeva a tassazione tali importi ai fini IRPEG e ILOR relativi all’anno 1995.




Ricorso accolto in primo grado


La Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, aveva dato ragione al contribuente (a seguito di un primo ricorso), ritenendo possibile la deducibilità dei costi dei macchinari dati in comodato.




Secondo Grado: Legittimo l’operato dell’ufficio


Di diverso avviso è stata la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, che accogliendo il ricorso dell’ Agenzia ha ribaltato la decisione di primo grado.




Il ricorso in Cassazione


Da qui, a seguito della decisione della Commissione Tributaria Regionale, che sostanzialmente dichiara legittimo l’operato dell’Ufficio, con tre motivazioni viene proposto il ricorso in Cassazione dalla società ricorrente, ricorso proposto sia nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, sia nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze.




I Motivi del ricorso


Prima Motivazione


Con il primo motivo, viene contesta la tesi della CTR (deducendo la violazione dell’art. 75 comma 5 del TUIR ora art. 109 comma 5), dove sosteneva che i macchinari dati in comodato non erano mai entrati nel ciclo produttivo dell’ azienda, e per tale motivo non avevano generato ricavi, venendo meno cosi il requisito dell’inerenza dei costi.




Seconda motivazione


Con il secondo motivo, viene contestato il fatto che, la CTR, affermando che dal comodato a società terze non derivano ricavi per la comodante, non aveva spiegato perché lo stesso contratto (con le modalità in cui era stato effettuato) non era idoneo a generare ricavi.




Terza Motivazione


Con il terzo motivo, viene dedotta una omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia. La sentenza impugnata si era limitata ad accogliere l’appello dell’ufficio in ordine all’esistenza dei requisiti per la detassazione del reddito d’impresa, in dipendenza dell’acquisto dei macchinari, che poi vengono dati in comodato.


Nella stessa sentenza, non viene spiegato perché non potesse essere accolta la tesi dell’appellata secondo la quale gli investimenti relativi ai macchinari erano agevolabili in quanto gli acquisti erano stati fatti in Italia, e risultava irrilevante (sempre secondo la parte appellata) che tali beni fossero dati a terzi in comodato.




Il Parere della Cassazione


La conferma della Sentenza della CTR


La motivazione della sentenza impugnata, secondo la quale l’unica prova in atti è riferibile al vantaggio del terzo e non della comodante è corretta, e deve essere confermata.




La documentazione del rapporto di esternalizzazione


Il collegio di legittimità, ha spiegato che il rapporto di esternalizzazione va documentato in modo idoneo, nel senso che il vantaggio derivante dalla delocalizzazione della produzione sia specifico e predeterminato, perché risulti percepibile:






      • l’integrazione tra il ciclo produttivo interno all’impresa e quello affidato a terzi;



      • la natura e l’entità dell’apporto reso dalla attività del terzo al miglioramento dei conti economici dell’impresa anche nella forma di risparmio di spesa.




Assenza di collegamento comodato e vantaggio conseguito


Secondo i giudici, nel caso di specie manca ogni collegamento tra il comodato dei macchinari alle imprese estere e il vantaggio conseguito, non essendo specificate le modalità e i termini con cui il prodotto delle società estere rientrava nel ciclo produttivo della comodante.




Assenza di una obbligazione della comodataria a rivendere le merci alla comodante


In particolare sembra mancasse la prova di una obbligazione della comodataria a rivendere le merci prodotte alla comodante ad un prezzo predeterminato tale da giustificare l’operazione complessiva di delocalizzazione.




Risulta condivisibile anche la motivazione della CTR, quando nega la sussistenza del diritto alla detassazione del reddito, in quanto la stessa è ammessa per la realizzazione di nuovi impianti nel territorio dello stato.


Ai sensi dell’art. 3 del D.L. n. 357/94 convertito dalla L. n. 498 del 1994, i beni strumentali nuovi acquistati devono appartenere in senso sia contabile che economico a strutture produttive situate nel territorio dello stato.




Assenza della disponibilità dei beni


Nel caso di specie, si verifica che il comodato dei macchinari ad una società estera, priva l’acquirente della disponibilità e dell’uso dei beni sui quali non esercita nessun controllo (in pendenza del contratto di comodato), ma demandato al soggetto non ubicato nello stato.




Il rigetto del ricorso


Non verificandosi il presupposto dell’agevolazione fiscale, la Suprema Corte rigetta il ricorso confermando la decisione della CTR.




Il requisito della territorialità


L’art. 3, comma 2, del D.L. n. 357/94 (Agevolazione Tremonti), prevede che gli investimenti siano realizzati nel territorio dello Stato.




Appartenenza economico e contabile


Secondo l’Agenzia delle Entrate i beni oggetto dell’investimento devono appartenere, in senso economico e contabile, a strutture aziendali situate nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla circostanza che gli stessi beni fossero utilizzati in Italia o all’estero.




Tale assunto sembra essere condiviso anche dalla Cassazione che, nella sentenza in esame, ha confermato che i beni potevano essere utilizzati all’estero, a condizione però che rimanessero nella disponibilità e nell’uso dell’acquirente italiano dei beni.




9 marzo 2011


Antonio Gigliotti


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