Notifica dell'accertamento a mezzo del servizio postale - seconda parte

5. NOTIFICA NULLA. DISCRIMINE TRA NULLITA’ SANABILE E INSANABILE O INESISTENZA.


Secondo il codice di procedura civile – R.D. n.1368 del 18/12/41 – art.157 (Rilevabilità e sanatoria della nullità):




  • non può pronunciarsi la nullità senza istanza di parte, se la legge non dispone che sia pronunciata d’ufficio (Vgs. Nota 1). Soltanto la parte nel cui interesse è stabilito un requisito può opporre la nullità dell’atto per la mancanza del requisito stesso, ma deve farlo nella prima istanza o difesa successiva all’atto o alla notizia di esso.



  • La nullità non può essere opposta dalla parte che vi ha dato causa, né da quella che vi ha rinunciato anche tacitamente (Vgs. Nota 2).


Note all’art.157 cpc.


(1) Per quanto concerne il modo in cui va rilevata la nullità, il legislatore ha previsto che di regola debba essere eccepita dalla parte, ma che nei casi previsti dalla legge possa essere rilevata anche d’ufficio. Nel primo caso si parlerà di nullità relativa, nel secondo di nullità c.d. assoluta. La nullità relativa può essere sanata se non viene eccepita dalla parte nei modi e limiti previsti dai commi seguenti oppure se l’atto ha raggiungo lo scopo [v. 156]. Nullità sanabili sono però anche le nullità assolute, ma solo nell’ipotesi in cui vi è il raggiungimento dello scopo.


(2) L’istanza con cui la parte deve far rilevare la nullità è un’eccezione processuale in senso proprio. Esistono dei limiti, però, alla possibilità di eccepire la nullità: un limite temporale (poiché deve essere proposta nella prima istanza o difesa successiva all’atto o alla notizia di esso); un limite positivo (in quanto va proposta dalla parte nel cui interesse è stabilito un requisito, la cui mancanza ha causato il vizio); un limite negativo (l’istanza, infatti, non può essere proposta da chi ha causato la nullità o da chi ha rinunciato a farla valere).




Secondo l’art.160 cpc (Nullità della notificazione), la notificazione è nulla:




  • se non sono osservate le disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia (Vgs. Nota 1),




  • o se vi è incertezza assoluta sulla persona a cui è fatta (Vgs. Nota 2) o sulla data (Vgs. Nota 3-4), salva l’applicazione degli artt.156 e 157.


Note all’art.160 cpc.


(1) È nulla, ad es., la notifica effettuata mediante consegna dell’atto ad una persona diversa da quelle indicate dall’art.139 ossia a persona che non sia un familiare, un vicino etc. (c.d. consegnatario).


(2) Si verifica tale ipotesi quando la consegna è fatta ad una delle persone indicate dalla legge, ma il notificante ha omesso di indicarne le generalità e ne ha riportato solo la qualifica (ad es. familiare) oppure ha indicato le generalità, ma con scrittura indecifrabile.


(3) Ovviamente, si intende la data che viene apposta dall’ufficiale giudiziario sulla relata di notifica [v. 148].


(4) Oltre che in queste ipotesi, però, la notifica è nulla quando l’atto non è idoneo a raggiungere lo scopo [v. 156 2]. Si pensi, ad es., alla notifica di un atto incompleto, ossia che contiene alterazioni tali da rendere incomprensibile il contenuto dell’atto.




I casi di nullità della notificazione sono:





    • omessa osservanza delle disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia;



    • incertezza assoluta sulla persona cui è fatta o sulla data.


Tuttavia, è da dire che il richiamo agli artt.156 e 157, e, quindi, l’estensione della notificazione dei principi sulla rilevanza, rilevabilità e sanatoria della nullità, dimostra che l’elencazione normativa dei casi di nullità della notificazione non è tassativa.


Infatti, secondo l’art.156 c.p.c. (Rilevanza della nullità):




  • Non può essere pronunciata la nullità per inosservanza di forme di alcun atto del processo, se la nullità non è comminata dalla legge (c.d. tassatività delle nullità).



  • Può tuttavia essere pronunciata quando l’atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo.



  • La nullità non può mai essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato”.


L’art.156 individua tre principi:





    1. con il principio della tassatività, viene evitato il rischio di una smodata dilatazione delle nullità verso irrilevanti imperfezioni,



    2. mentre con il principio del raggiungimento dello scopo si attua una duplice funzione, quella di comprendere, nel caso in cui l’atto non abbia raggiunto lo scopo, una serie di importanti nullità sfuggite all’indicazione del legislatore,



    3. e quella di evitare, invece, irrilevanti pronunce di nullità nel caso in cui lo scopo sia stato raggiunto.


Note all’art.156 cpc.





    1. secondo l’art.156, con l’espressione “per inosservanza di forme” il legislatore ha voluto far riferimento ai c.d. vizi formali che si determinano quando l’atto non è conforme al modello predisposto dal legislatore, ossia è privo dei necessari requisiti formali. Con l’espressione “se la nullità non è comminata dalla legge” il legislatore sancisce il principio della c.d. tassatività delle nullità, secondo il quale la nullità si determina quando è espressamente prevista dalla legge (ad esempio di cui art.160 cpc (vizi della notificazione), art.161 cpc (mancata sottoscrizione della sentenza da parte del giudice), di cui art.221 (indicazione degli elementi e delle prove della falsità nella querela di falso), di cui art.365, 370, 371 (mancata sottoscrizione del ricorso e del controricorso per Cassazione da parte di avvocato iscritto nell’albo e munito di procura speciale), etc..



    2. Il comma secondo indica un altro criterio per individuare le ipotesi di nullità ossia il principio della inidoneità allo scopo. La nullità, infatti, si determina quando l’atto, in astratto, non si presenta idoneo a conseguire la propria funzione. Si pensi, ad es., che è nulla la sentenza priva di motivazione, in quanto non adempie alle finalità che la legge attribuisce alla sentenza. Lo scopo dell’atto non è quello soggettivo di colui che lo compie, ma quello oggettivo previsto dalla legge: ossia la funzione tipica che la legge ha assegnato all’atto all’interno del processo.



    3. nel 3^ comma è contenuto il principio della c.d. strumentalità delle forme, secondo cui se lo scopo dell’atto è in concreto raggiunto, la nullità non può essere dichiarata. Si pensi, ad es., che la notificazione dell’atto di impugnazione che non rispetti l’ordine dei luoghi ex art. 330 è nulla in quanto in astratto non idonea allo scopo: se, però, l’altra parte si costituisce, la nullità non può essere dichiarata in quanto l’atto ha in concreto raggiunto il proprio scopo.




Secondo la giurisprudenza si ha l’inesistenza dell’atto:




  • nei casi in cui manchi del tutto;



  • o sia posto in essere in modo assolutamente diverso dal modello normativo, cioè in modo da non consentire l’assunzione nel tipico atto delineato dalla legge.




Secondo la giurisprudenza (fra le tante sentenze: Cass. n.621 del 15.01.07; n.27450 del 13.12.05; n.4702 del 28.03.03; n.10278 del 27.07.01; n.1868 del 03.03.97) il discrimine tra inesistenza e nullità si basa sul seguente principio:




  • la notificazione è giuridicamente inesistente quando manchi del tutto o sia effettuata in modo assolutamente non previsto dal codice di rito. Cioè comporta una valutazione del principio della possibile riferibilità dell’atto alla persona del destinatario, diretta ad accertare in astratto se fosse ipotizzabile o meno il raggiungimento dello scopo dell’atto, nonostante il vizio della notificazione;



  • invece, è nulla allorquando sussistano violazioni di tassative prescrizioni sulla notificazione (ad esempio quando sia effettuata in un luogo diverso o con consegna della copia a persona diversa da quella stabilita dalla legge, ma che abbia sempre qualche collegamento con il destinatario dell’atto, in modo che sussista la possibilità che l’atto pervenuto a persona non del tutto estranea, giunga a conoscenza del destinatario).


Quindi, la notifica è nulla e, quindi, sanabile, allorquando, ad esempio, la consegna sia fatta ad un soggetto ed in un luogo aventi qualche riferimento con il destinatario (Cass. S.U. n.925 del 22.12.99, per un caso di notificazione presso l’abitazione anziché lo studio del procuratore costituito; Cass. n.11086 del 23.12.94).


La notifica è inesistente quando il procedimento di notificazione non si è concluso con la consegna di copia conforme all’originale dell’atto da notificare (in questo caso si deve ritenere non compiuta, ma solo tentata, in quanto si è di fronte ad un atto del tutto inesistente perché non è entrato mai a far parte della realtà dell’ordinamento – Cass. n.14487 del 21.06.07; n.4753 del 13.04.2000; n.4746 del 29.05.97; la mancanza della firma dell’ufficiale giudiziario nella relazione di notificazione sull’originale dell’atto – Cass. n.6377 del 26.11.88; la notifica a persona giuridica già deceduta – Cass. n.11688 del 18.09.2001; la notifica ad un condominio in persona di un soggetto mai nominato amministratore – Cass. n.65 del 04.01.02).


L’inesistenza della notificazione dell’atto impedisce l’instaurazione di un rapporto processuale fra le parti e comporta la nullità radicale del procedimento.


È escluso che la sanatoria possa operare con la conoscenza extraprocessuale dell’atto da parte del destinatario (Cass. n.4794 del 06.03.06), desunta dal luogo della notificazione, diverso da quelli indicati dal codice di procedura civile, e dai rapporti intercorrenti tra consegnatario della copia notificata e destinatario (Cass. n.8777 del 10.08.95, nella cui fattispecie la notifica era stata effettuata nello studio professionale del coniuge convivente e la copia era stata consegnata al cognato della persona citata in giudizio).


Secondo consolidata giurisprudenza i vizi della notificazione non riguardano la sostanza dell’atto e non ne determinano l’inefficacia, ma possono essere sanati, con effetto ex tunc, dalla costituzione del destinatario dell’atto, anche se finalizzata a far valere il vizio della notifica, in quanto l’atto processuale raggiunge così lo scopo al quale è destinato (Cass. n.13667 dell’11.06.07; n.10119 del 02.05.06; n.5896 del 17.03.06; n.11140 dell’11.06.04).


La Cass. n.7935 del 06.08.90; n.2323 del 15.05.89; n.4824 del 01.06.87, ha ritenuto sufficiente, per la sanatoria dei vizi della notifica, l’effettiva conoscenza dell’atto da parte dell’interessato, a prescindere dalla sua costituzione in giudizio, in quanto lo scopo dell’atto è quello di far costituire la controparte, sicchè la mancata costituzione dimostra il mancato raggiungimento dello scopo.


Lo stesso effetto sanante retroattivo si ha nel caso di rinnovazione della notificazione della citazione dall’art.291 cpc (Cass. n.3808 del 22.11.69, con riferimento alle sole ipotesi di nullità e con esclusione di quelle di inesistenza – Cass. n.1611 del 22.06.62, secondo cui, “se il convenuto non si costituisce e il giudice istruttore rileva un vizio che importi nullità della notificazione della citazione, fissa all’attore un termine perentorio per rinnovarla. La rinnovazione impedisce ogni decadenza”. La rinnovazione della notifica non è necessaria quando la parte, nei cui confronti essa dovrebbe essere eseguita, abbia ugualmente svolto le sue difese, così sanando il vizio dell’atto attraverso il raggiungimento dello scopo (Cass. n.5662 del 25.06.97).


Secondo la Cass. n.5378 del 18.11.78, la notificazione rinnovata deve ritenersi priva di ogni effetto finchè non venga riconosciuta l’invalidità dell’originaria.




Il principio della sanatoria della nullità della notificazione per il fatto che l’atto abbia comunque raggiunto il suo scopo non si applica quando oggetto della notifica è un atto amministrativo, in quanto la sanatoria, di cui agli artt.156 e 157, si applica soltanto per gli atti processuali (Cass. n.14767 del 22.11.01, in relazione ad un decreto di espropriazione notificato dal messo di conciliazione, anziché dall’ufficiale giudiziario, senza la specifica autorizzazione del capo dell’ufficio e al di fuori delle deroghe di cui all’art.34, 1^ c., dpr 1229/1959; Cass. n.11361 dell’11.011.98).




Come affermato dalla Cass. SS.UU. n.19854/04, la natura sostanziale dell’avviso di accertamento non costituisce un ostacolo insormontabile all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando, come nella specie, vi sia un espresso richiamo nella disciplina tributaria.




L’art.160 cpc comprende tra le ipotesi di nullità della notificazione l’incertezza assoluta sulla data.


Secondo la giurisprudenza l’incertezza assoluta sulla data, deve essere tale da non consentire di individuare la data effettiva (Ad esempio, la mancanza della data nella copia consegnata al destinatario, comporta nullità della notificazione, anche se sull’originale la relazione sia completa di tutti gli elementi richiesti. La parte interessata può far valere tale nullità producendo l’atto a lui destinato e senza necessità di impugnare la relata apposta sull’originale – Cass. n.4358 del 26.03.2001).


Quindi, non sussiste incertezza assoluta se nella relazione di notifica sia stata omessa solo l’indicazione del giorno in cui l’atto è stato consegnato, ma siano indicati il mese e l’anno. In questo caso, la notificazione può ritenersi avvenuta l’ultimo giorno del mese indicato dall’ufficiale giudiziario nella relazione di notificazione (Cass. n.2940 del 12.10.62).




6. CONSEGUENZE DELL’EFFETTO SANANTE DEL RAGGIUNGIMENTO DELLO SCOPO DELL’ATTO AFFETTO DA NOTIFICAZIONE NULLA.


La Cassazione, SS.UU., sent.19854 del 05.10.2004, nel caso dedotto, riguardante la notificazione di un avviso di liquidazione per imposta di registro agli eredi collettivamente ed impersonalmente, ha trattato le conseguenze dell’effetto sanante del raggiungimento dello scopo dell’atto affetto da notificazione nulla.




La Cassazione ha evidenziato che sul punto vi è contrasto di giurisprudenza:




  • Nella sentenza n.17762 del 12/09/02, la Sezione tributaria, uniformandosi alle precedenti pronunce della prima Sezione n.3294 del 07/04/94, e n.5100 del 09/06/97, e n.7284 del 29/05/01, affermava che la notificazione dell’avviso di accertamento affetta da nullità rimane sanata, con effetto ex tunc, dalla tempestiva proposizione del ricorso del contribuente, atteso che, da un lato l’avviso di accertamento ha natura di provocatio ad opponendum, la cui notificazione è preordinata all’impugnazione e, dall’altro, l’art.60, 1^ c., dpr 600/73 richiama espressamente, per gli avvisi ed altri atti che devono essere notificato al contribuente, le norme stabilite dagli artt.137 e seguenti del cpc, così rendendo applicabile l’art.160 cpc, il quale, attraverso il rinvio al precedente art.156, prevede che la nullità non possa essere dichiarata quando l’atto ha raggiunto il suo scopo.



  • Tale sentenza si è posta in contrasto con le sentenze della Sezione tributaria n.5924 del 21/04/01 e n.3513 dell’11/03/02, nelle quali è stato affermato che l’avviso di accertamento non è un atto processuale, né è funzionale al processo (la cui instaurazione si correla non già alla notificazione dell’avviso di accertamento o di qualsiasi altro atto impositivo impugnabile, che ne costituisce un semplice antecedente, ma alla proposizione del ricorso) ma è atto amministrativo, esplicativo della potestà impositiva dell’amministrazione finanziaria. Da ciò deriva l’inapplicabilità della disciplina della sanatoria delle nullità delle notificazioni degli atti processuali all’avviso di accertamento e, quindi, non può ritenersi, alla stregua di tale disciplina, che la proposizione del ricorso da parte del contribuente avverso l’atto notificato possa produrre l’effetto di impedire, in ogni caso, la verificazione della decadenza di diritti sostanziale, correlata alla mancata tempestiva e valida notifica di detto avviso prevista dal’art.43, 1^ c., dpr 600/73.




La Cass. SS.UU. n.19854/04, riguardo alle conseguenze dell’effetto sanante del raggiungimento dello scopo dell’atto affetto da notificazione nulla, ha accolto la tesi dell’applicabilità della sanatoria di cui agli artt.156 e 160 cpc:




  • L’applicazione della sanatoria del raggiungimento dello scopo nel caso di impugnazione dell’atto la cui notificazione sia affetta da nullità significa che, se il contribuente mostra di aver avuto piena conoscenza del contenuto dell’atto (nella specie in quanto ha presentato ricorso) e ha potuto adeguatamente esercitare il proprio diritto di difesa, lo stesso non potrà, in via di principio, dedurre i vizi relativi alla notificazione a sostegno di una domanda di annullamento.


A diverse conclusioni deve, peraltro, pervenirsi se la sanatoria, costituita dalla proposizione del ricorso alle Commissioni, sia intervenuta quando il termine per l’esercizio del potere di accertamento è scaduto. In tale ipotesi, infatti, il meccanismo della sanatoria deve essere combinato con quello indefettibile, della decadenza dall’esercizio del potere, per cui la sanatoria può verificarsi solo se avvenuta prima del decorso del termine di decadenza. Infatti, la notificazione costituisce un elemento essenziale della fattispecie necessaria per evitare la decadenza dell’amministrazione finanziaria. In altri termini, dall’esercizio del diritto di difesa mediante proposizione del ricorso non può mai derivare una convalida ex tunc di un atto imperfetto, di per sé inidoneo ad evitare la decadenza. Si tratta di una conseguenza dell’applicazione di principi generali, nei casi in cui la legge pone limiti temporali all’esercizio di poteri amministrativi.


Quindi, la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento può essere sanata relativamente al conseguimento della finalità dell’atto di portare a conoscenza del destinatario i termini della pretesa tributaria e consentirgli, così, un’adeguata difesa, ma non mai nel senso di attribuire ex tunc validità ad un intempestivo atto di esercizio del potere di accertamento, salvo che il conseguimento dello scopo avvenga entro il termine previsto dalle singole leggi d’imposta per l’esercizio di tale potere.




  • La decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di accertamento non produce l’inesistenza degli atti impositivi successivamente emanati, per cui il contribuente ha l’onere di dedurre la decadenza come specifico vizio nel ricorso introduttivo. È evidente, altresì, che la proposizione di un ricorso introduttivo nel quale si faccia valere, da sola o con altri vizi, la decadenza del’amministrazione finanziaria dall’esercizio del potere di accertamento non svolgerà in nessun caso un indiscriminato effetto sanante nei confronti di tale vizio.



  • Applicando tali principi al caso di specie, il vizio dedotto deve essere indubbiamente ricondotto all’ipotesi di nullità, e non a quello dell’inesistenza, essendo stata la notifica effettuata a uno degli eredi, persona non priva di un collegamento col destinatario previsto, e cioè gli eredi collettivamente e impersonalmente. È del pari evidente che l’ufficio era a conoscenza del decesso di E.D.V., per cui non può essere addebitata agli eredi alcuna conseguenza per la mancata segnalazione all’ufficio del decesso e dei nominativi degli eredi. Avendo tutti gli eredi proposto ricorso avverso l’avviso di liquidazione dinanzi alla C.T.P., svolgendo adeguate difese e così dimostrando di avere una piena conscenza del contenuto dell’atto impugnato, il vizio della notificazione non poteva essere dichiarato dal giudice”.




La domanda dell’ordinanza di rimessione alle SS.UU. era:




  • la proposizione del ricorso era idonea a sanare la nullità della notifica dell’avviso di accertamento?




La Cass. SS.UU., come sopra evidenziato, ha affermato che la sanatoria si verifica quando la proposizione del ricorso comprovi l’effettiva, “piena conoscenza dell’atto impositivo (non solo del provvedimento in sé, ma anche del suo contenuto dispositivo), ancorchè invalidamente notificato, avendo raggiunto lo scopo cui era destinato (art.156, 3^ c., cpc).




Quindi, si può affermare che la proposizione del ricorso è idonea a sanare la nullità della notifica dell’avviso di accertamento.




In sostanza, la decisione dei Supremi giudici si fonda, non tanto sul riferimento all’art.156 cpc, quanto, piuttosto, sulla presupposizione di un principio generale analogo che lascia prevalere la sostanza sulla forma, cogliendo l’esistenza di un principio di equipollenza sostanziale tra notificazione rituale e piena conoscenza aliunde e comunque acquisita.




È evidente che la soluzione raggiunta dalla Suprema Corte non può essere usata e generalizzata in tutti i casi come un principio generale di sanablità dei vizi formali. La sanatoria può considerarsi realizzata quando l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato, ancorchè la notifica è nulla e vizia l’atto.




Secondo la decisione dei Supremi giudici, la sanatoria non consente di recuperare le decadenze verificatesi nell’esercizio del potere. In questi casi, la proposizione del ricorso non sanerebbe il vizio della notifica dell’atto, che può essere comprovata soltanto con il ricorso stesso.




Per cui il ricorso avverso l’avviso di accertamento per far constare ai giudici tributari il vizio di notifica dell’atto (nel caso in esame per decadenza dei termini) non consente di sanarlo.




Quindi, non ogni violazione delle norme sulle notifiche comporta la nullità dell’avviso.




La Cassazione, SS.UU., sent.19854 del 05.10.2004, con riferimento all’applicazione della sanatoria processuale, individua un preciso discrimen:




  • essa non troverà applicazione indiscriminata a tutti i vizi di notifica, ma solo a quelli che ne comportano la nullità, restando escluse le ipotesi che integrano la fattispecie dell’inesistenza giuridica della notifica.




Si evidenzia che la differenza tra la nullità e l’inesistenza non è disciplinata dalla legge ma si rinviene nell’elaborazione giurisprudenziale della Cassazione, secondo cui:






  • è da considerare nulla (sanabile) la notificazione in tutti i casi in cui essa sia viziata da una mera irregolarità nell’applicazione delle prescrizioni di legge (Cass. n.8454 del 22.04.05);



  • di contro, è da considerare inesistente (insanabile) quando manchi del tutto o risulti effettuata in modo assolutamente non previsto dalla norma, tale da non poter essere assunta nel modello legale della figura e, quindi di non consentirne la sussistenza nella sfera del rilevante giuridico (Cass. n.11175 dell’11.06.04; n.12325 del 08.10.01; n.11360 dell’11.10.99; n.1868 del 03.03.97).




Quindi, il vizio di notifica è da ritenersi sanato quando, dalla proposizione del ricorso, è provata la piena conoscenza dell’atto impositivo.




Tuttavia, secondo la Cassazione, la sanatoria non si verifica quando la notifica sia inesistente: in tali ipotesi, il vizio di notifica comporta sempre la nullità dell’atto.




Per inesistenza della notifica si deve intendere che mancano i requisiti costitutivi minimi per ricondurre il fenomeno nella categoria delle notificazioni.




All’atto riportante una notifica radicalmente inesistente non è applicabile alcuna sanatoria, e, come tale, non è entrato nella conoscenza del contribuente per un vizio di notifica.




Soltanto, successivamente, quando viene a conoscenza dell’iscrizione a ruolo e della cartella è in grado di esercitare il suo diritto di difesa contestando il vizio di notifica dell’atto presupposto.




Si evidenzia che, se l’atto è affetto da un vizio di nullità della notifica (perché manca ad esempio dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo – art.156, 2^ c., cpc) ed il contribuente non impugna l’atto stesso, il vizio non si sana.




Se invece il contribuente impugna l’atto stesso, si applica la sanatoria di cui all’art.156, 3^ c. c.p.c., in quanto l’atto ha raggiunto lo scopo cui è destinato.




Nel caso di notifica INESISTENTE, in quanto è stata eseguita in luogo ed a persona assolutamente estranei al destinatario e all’atto da notificare (diversa dalle persone indicate nell’art.7, L.890/82), tale che non abbia alcun riferimento con il soggetto destinatario dell’atto, e si vuole impugnare l’atto per vizio della notifica, si deve provare (anche con un’apposita perizia calligrafica) che l’atto non è stato sottoscritto dal destinatario.




Infatti, la Cass. Civ., Sez. V, Ordinanza n.9980 del 27.04.2010, ha affermato che il destinatario che intenda contestare l’avvenuta esecuzione della notificazione, affermando di non aver ricevuto l’atto ed in particolare di non aver mai apposto la propria firma sull’avviso, ha l’onere di impugnarlo a mezzo della querela di falso, anche se l’immutazione del vero non si ascrivibile a dolo, ma soltanto ad imperizia, leggerezza, o negligenza dell’agente postale (Cass. n.1056 e 24852 del 2006 oltre che SU n.627 del 2008).




In base agli artt.336 e 337 del c.p.p.:




  • la querela è proposta (alle autorità alle quali può essere presentata denuncia) mediante dichiarazione nella quale, personalmente o a mezzo di procuratore speciale si manifesta la volontà che si proceda in ordine a un fatto previsto dalla legge come reato.



  • Essa con sottoscrizione autentica, può essere anche recapitata da un incaricato o spedita per posta in piego raccomandato.



  • L’autorità che riceve la querela provvede all’attestazione della data e del luogo della presentazione, all’identificazione della persona che la propone e alla trasmissione degli atti all’ufficio del pubblico ministero.




L’inesistenza dell’atto deriva dal fatto che la notifica è stata posta in essere in modo assolutamente non previsto dal codice di rito. Quindi, il giudice deve fare una valutazione in base al principio della possibile riferibilità dell’atto alla persona del destinatario, diretta ad accertare in astratto se fosse ipotizzabile o meno il raggiungimento dello scopo dell’atto, nonostante il vizio della notificazione.




Conseguentemente, quindi, non essendo la modalità adottata riconducibile allo schema legale degli atti di notificazione e, quindi, se la notificazione non è eseguita in base alla procedura dettata dalla legge è tanquam non esset: inesistente.




La sanatoria del vizio per il raggiungimento dello scopo, di cui all’art.156, 3^ c., cpc, a causa della tempestiva proposizione del ricorso, è preclusa dall’inesistenza della notifica, che si verifica solo quando la notifica esce dallo schema legale degli atti di notificazione, cioè quando difettano totalmente gli elementi caratterizzanti che consentono la qualificazione di atto sostanzialmente conforme al modello legale delle notificazioni.




Nelle ipotesi di notifica inesistente, infatti, l’atto non può essere preso in considerazione sotto il profilo giuridico poiché ne è completamente estraneo.




Secondo la Cass., sent. n.6377 del 26/11/88; n.8372 del 29/07/95; C.T.P. di Latina, sez. 1^, sent. n.76, depositata il 21/03/2000, la notifica è inesistente e, quindi, insanabile quando, ad esempio:






  • è priva della sottoscrizione dell’ufficiale notificatore;




  • la notifica manchi del tutto ovvero sia stata effettuata in modo assolutamente non previsto dalla legge, perché avvenuta in un luogo o con riguardo a persona che non siano in alcun modo e per nessuna via riferibile al soggetto passivo della notificazione medesima, essendo riferibile a tutt’altro soggetto, assolutamente estraneo al destinatario e all’atto da notificare (Cass., n.14393/99; n.5788/55; Cass. sent. 26178 del 30.11.05; N.28704 del 23.12.05);




  • con la conseguenza che l’eventuale consegna della copia dell’atto da notificare a persona diversa da quella cui l’atto era destinato (o cui avrebbe potuto essere per legge consegnata affinchè fosse poi legittimamente portata a conoscenza del destinatario, ex art.7, L.890/82) è ricondotta alla radicale inesistenza della notificazione, in quanto la persona ricevente è totalmente estranea al reale destinatario dell’atto (Cass. n.794/99; n.2195/99; n.12002/98; n.2147/98; n.9372/97; n.1084/96);




  • l’atto sia stato notificato al domicilio del defunto anziché agli eredi (C.T.R. Emilia Romagna n.77 del 16.11.05);




  • la consegna dell’atto (presso i propri genitori del contribuente) in un luogo diverso dal domicilio fiscale del contribuente (C.T.P. Bolzano n.5 del 13.03.03).




L’atto riportante la notifica inesistente è inidoneo a produrre non solo gli effetti processuali che gli sono propri ma anche ad essere preso in considerazione sotto il profilo giuridico.




La distinzione tra inesistenza dell’atto e sua nullità è labile, tanto che a volte la giurisprudenza ha qualificato i meri vizi formali come cause di inesistenza della notifica.




Pertanto, ogni vizio di notifica deve essere valutato alla luce delle disposizioni sopra esposte, tenendo presente che:




  • in alcune pronunce, la nullità è stata ritenuta sufficiente a provocare l’accoglimento del ricorso;



  • in altre, determinati vizi sono stati considerati come mere irregolarità formali e, in quanto tali, sostanzialmente irrilevanti.




La differenza sostanziale tra nullità e inesistenza della notifica sul piano degli effetti giuridici è costituita dal fatto che:




  • la nullità è suscettibile di sanatoria ai sensi dell’art.156 cpc;



  • l’inesistenza della notifica non può essere in alcun modo sanata e viene per questo effetto a identificarsi con quella che altra parte della giurisprudenza definisce nullità insanabile (o assoluta) della notifica.




Nel caso in cui un avviso di accertamento sia mal notificato, il contribuente può:






  1. porre in essere un comportamento inerte, optando per l’impugnazione della successiva cartella (tale strategia si profila rischiosa poiché, qualora la Commissione intendesse discostarsi da tale principio e dimostri di aver eseguito la notifica, il ricorso, se basato unicamente su tale vizio, potrebbe essere rigettato, con conseguente definitività dell’accertamento);



  2. impugnare l’atto eccependo il vizio di notifica (in tale caso occorre distinguere tra nullità e inesistenza della notifica);



  3. proporre ricorso rilevando sia il vizio di notifica sia eventuali vizi di merito (questa soluzione è la meno rischiosa, in quanto l’impugnazione dell’atto è effettuata entro i termini di cui all’art.21 d.lgs. 546/92 ed è possibile eccepire ogni vizio dell’atto.




L’onere della prova della rituale notifica dell’atto spetta all’Amministrazione finanziaria (Cass. sent. 16506 del 19.07.06; sent. 14571 del 20.11.01).




Secondo la Cass. SS.UU. sent. 16412 del 25.07.07:




  • nel caso in cui l’atto presupposto (l’avviso di accertamento) non venga notificato, quello successivo (la cartella) è, di per sé, nullo;



  • il contribuente può impugnare l’atto successivo facendo valere i vizi di quello presupposto (il ricorrente ha interesse a far dichiarare in via definitiva l’infondatezza della pretesa tributaria);



  • se dal ricorso non si evince chiaramente l’intenzione del ricorrente, spetta alla Commissione interpretare la domanda giudiziale per verificare se egli abbia inteso far valere l’una o l’altra opzione.




La Corte Cost., sent. n.215/88; n.355/92; n.295/93; CTR Lazio, sez. IV, n.2 del 24.02.03, in merito all’applicabilità o meno della sanatoria del difetto di notifica, con la presentazione del ricorso (riferita alla notifica effettuata nei confronti di un soggetto diverso dal naturale destinatario), ha precisato che:




  • quando l’atto è impugnato per denunciare il vizio proprio della notifica la proposizione del ricorso non ha alcun effetto sanante. La ragione riposa nel diritto di difesa previsto dall’art.24 Costituzione.




Se il diritto deve garantirsi come inviolabile non si vede come il suo esercizio possa sanare (a favore di una parte ed in danno di chi lo esercita) la violazione di legge eccepita.




Peraltro, se così non fosse, vi sarebbe un’illogica distorsione del sistema:




  • da un lato, l’atto provvedimentale, viziato nella sua notifica, che se non impugnato nei termini di legge si renderebbe definitivo per la mancata impugnazione e produrrebbe i suoi correlati effetti giuridici;



  • dall’altro lato, quindi nell’ipotesi della sua impugnazione, il ricorso giudiziale sanerebbe il vizio contestato.




In una tale situazione il diritto di difesa (costituzionalmente garantito al contribuente) non potrebbe concretamente esercitarsi.




Sul punto viene richiamato pertanto il principio stabilito dall’art.6, dello Statuto del contribuente (L.212/2000), in base al quale “l’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati”, che inibisce all’amministrazione finanziaria l’uso dell’istituto processuale della sanatoria, ingiustificabile in materia di diritto tributario per la peculiarità degli atti impositivi, imponendo in tal modo il rigoroso rispetto delle norme sul procedimento notificatorio.




Alla luce della citata decisione della Cassazione, SS.UU., n.19854/04:




  • l’unico effetto sicuro che consegue alla proposizione di un ricorso che contesti anche nel merito l’avviso di accertamento, è l’irrilevanza dei motivi basati sulla invalidità della notifica; motivi che, se dedotti, saranno rigettati perché non idonei a determinare la caducazione dell’atto impugnato;



  • nel caso in cui il contribuente voglia giovarsi della nullità della notifica dell’avviso di accertamento può non impugnare, immediatamente, l’atto mal notificato, e far valere invece tale vizio solo successivamente, avverso gli atti consequenziali (il ruolo e la cartella di pagamento);



  • nell’ipotesi di impugnare l’avviso di accertamento contestando soltanto la nullità della notifica il ricorso non dovrebbe comprovare la piena conoscenza del contenuto dell’atto, che non viene contestato nel merito, e quindi non dovrebbe prodursi la sanatoria del vizio di notifica. Tuttavia, si corre il rischio che il giudice potrebbe riconoscere la sanatoria, ritenendo sufficiente la piena conoscenza che un avviso sia stato emanato e il ricorso sarebbe dichiarato inammissibile, non contenendo altri motivi utili all’annullamento dell’atto impugnato.




Si può affermare che la nullità della notifica dell’accertamento, non sanata:




  • costituisce motivo sufficiente per produrre l’invalidità della successiva iscrizione a ruolo;



  • non impone al contribuente che contesta l’iscrizione a ruolo di contestare anche l’avviso di accertamento, anche se l’art.19 d.lgs. 546/92 lo prevede. Infatti, il 3^ comma stabilisce che la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati prima all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo. Invero, si può ritenere che con l’avvenuta iscrizione a ruolo, l’atto mal notificato diventa conosciuto nella sua esistenza e, se prodotto in giudizio, anche nel suo contenuto.




In merito all’ipotesi in cui l’avviso di accertamento (atto presupposto) venga mal notificato, anche alla luce di quanto sopra esposto, per rispondere alla domanda posta in partenza, posso rilevare che:




  • fermo restando che la soluzione raggiunta dalla Suprema Cassazione non può comunque essere usata e generalizzata in tutti i casi come un principio generale di sanabilità dei vizi formali di notifica;



  • che la sanatoria si verifica quando la proposizione del ricorso comprovi l’effettiva piena conoscenza dell’atto impositivo, ancorchè invalidamente notificato, avendo raggiunto lo scopo cui era destinato, in forza del principio generale analogo che lascia prevalere la sostanza sulla forma e del principio di equipollenza sostanziale tra notificazione rituale e piena conoscenza aliunde e comunque acquisita;




  • se il contribuente sostiene per ipotesi che l’atto non lo ha mai ricevuto e quindi non lo conosce affatto, in quanto non è entrato proprio nella sua sfera giuridica, per difetto di notifica secondo le disposizioni sopra dette (NOTIFICA NULLA – INSANABILE O INESISTENTE) (poiché ad esempio nell’atto manca totalmente la relata di notifica (totalmente in bianco) o l’atto è stato consegnato a persona estranea al destinatario o in un luogo diverso da quello inerente al destinatario; si pensi ad esempio all’atto consegnato ad una persona che si trova per caso presso la sede o la residenza del contribuente, la quale ha firmato ma che in effetti è estranea al destinatario senza alcun collegamento. È diverso se invece sia un dipendente, o uno dei familiari indicati dall’art.7 L.890782), è da propendere per la non presentazione del ricorso avverso l’accertamento mal sanato, anche perché è coerente con quello che sostiene, e, presentare ricorso avverso la notifica degli atti successivi (ruolo, cartella, avviso di liquidazione), per far valere i vizi dell’atto presupposto e l’infondatezza della pretesa tributaria.



  • Diversamente presentando ricorso, per difendersi dal difetto di notifica, significa che comunque dimostra che ha saputo del contenuto dell’atto e quindi si applica la sanatoria di cui all’art.156 cpc.



  • Diverso sarebbe, invece, se si presenta ricorso per dedurre l’illegittimità dei termini di decadenza dell’accertamento, da cui non può mai derivare una convalida ex tunc di un atto imperfetto di per sé inidoneo ad evitare la decadenza.




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