Imprese in perdita sistemica e condizione di non operatività

Aspetti generali


Per effetto di un intervento normativo del 2010, nell’ambito della programmazione dei controlli fiscali è riservata una speciale attenzione alle imprese che presentano dichiarazioni fiscali in perdita per almeno due periodi, non determinate da compensi erogati ad amministratori e soci (art. 24, D.L. 31.5.2010, n. 78).


Anche a tali fini, Agenzia delle Entrate e G.d.F. devono predisporre e coordinare dei piani di intervento annuali nei confronti delle imprese non soggette né a studi di settore né a tutoraggio, elaborati sulla base di analisi di rischio a livello locale e riguardanti almeno un quinto della platea di riferimento.


Trattandosi di programmazione delle attività di controllo, ha senso logico concentrare – come fa la norma – le attività sulla fascia di soggetti per la quale non sono già stati disposti dei sistemi di selezione preventiva, ossia sulla parte «mediana», che sfugge sia al monitoraggio degli studi di settore (soggetti dimensionalmente «piccoli»), sia all’attenzione riservata ai «grandi contribuenti» (soggetti a monitoraggio).


L’attività dell’Amministrazione può riguardare il controllo relativo alla reale esistenza e consistenza delle perdite al fine di individuare le eventuali perdite fittizie, derivanti da indebite deduzioni di spese o da omessa contabilizzazione di ricavi, oltre che l’esatta quantificazione delle stesse e il rispetto dei vincoli temporali (artt. 8 e 84 del TUIR).




La norma vista da vicino – considerazioni


Nell’introdurre la «vigilanza sistematica» sulle imprese in perdita, il legislatore sembra orientato a considerare la presenza di una situazione fiscale (non necessariamente di bilancio) negativa, come sintomatica di un comportamento «infedele» dell’impresa contribuente.


In tale prospettiva, occorre tener conto del fatto che determinate situazioni di perdita «meramente fiscale» potrebbero essere generate dalle agevolazioni che – come accade per la «Tremonti ter» – incidono sull’imponibile con un effetto di «detassazione».


In generale, poi, l’occhio dei «controllori» dovrà essere particolarmente attento per non penalizzare le situazioni di reale difficoltà economico-finanziaria, in una fase che è ancora di crisi estesa e generalizzata.


Chiaramente, le analisi di rischio dovranno poter escludere le situazioni nelle quali la perdita appaia immediatamente giustificata, anche se il carattere «sistematico» della vigilanza consente di cogliere l’importanza dell’«indicatore» ai fini dell’azione degli organi ispettivi, nella prospettiva di un accertamento che, disconoscendo la veridicità della situazione dichiarata dall’impresa contribuente, giunga a ricostruirne il risultato economico secondo (si ipotizza) una metodologia analitico-induttiva.


La perdita fiscale deve sussistere per oltre un periodo di imposta, ma vengono escluse dal «monitoraggio» le imprese il cui risultato fiscalmente negativo sia determinato da compensi erogati ad amministratori e soci, e quelle che abbiano deliberato e interamente liberato nello stesso periodo degli aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali.


La prima ipotesi spicca perché esclude dalla vigilanza sistematica una fattispecie (erogazione di compensi ad amministratori e soci) che è spesso al centro delle vertenze tributarie, sotto il profilo della valutazione di economicità dei comportamenti imprenditoriali. In tale contesto, però, non è oggetto di contestazione la «veridicità» della perdita (o dei componenti negativi che la generano), bensì l’inerenza di un compenso che viene effettivamente corrisposto, ma risulta «incongruo» e viene pertanto disconosciuto perché estraneo alle esigenze reali (economicamente motivate) dell’impresa.


È comunque evidente che l’esclusione dalla vigilanza sistematica non costituisce una sorta di «riconoscimento» dei compensi incongrui/eccedenti agli amministratori (che spesso sono anche soci).


Peraltro, la forma tipica mediante la quale una società «compensa» il socio è quella del dividendo, che può anche essere anticipato, e che riguarda l’utile dopo le imposte (non incidendo sulla misura dell’imponibile fiscale).


Ciò nonostante, il legislatore ha ritenuto di escludere tale ipotesi (perdita generata dai compensi erogati), in considerazione del fatto che in essa il quantum genera imponibile – tassato secondo le aliquote progressive IRPEF – in capo ai soci e agli amministratori.


A tale riguardo va detto che, secondo quanto è stato correttamente rilevato:




  • al socio di capitale, che assume la veste di «investitore», non può essere erogato un compenso se lo stesso non è «anche» amministratore (ma semmai un dividendo, che non può generare perdite in capo alla società);



  • per il socio lavoratore di società personali, la remunerazione avviene con l’anticipo utili, che pure è inidoneo a generare perdite per la società.


Sembra quindi che l’erogazione rilevante – ai fini dell’esclusione dalla «vigilanza speciale» – debba essere quella ad amministratori-soci, ovvero a «meri» amministratori, che in quanto amministratori (e non già in quanto soci) ricevono il compenso.


Non assume rilevanza la correlazione tra la perdita fiscale registrata e l’erogazione di compensi ad altri soggetti (dipendenti, collaboratori, etc.).


Il secondo comma dell’articolo in esame è legato solo debolmente al primo, affermando che il controllo sui soggetti «mediani» (non-studi e non-tutorati) deve riguardare – mediante predisposizione di piani annuali – almeno il 20% della platea di riferimento.


Si tratta, con tutta evidenza, di una disposizione programmatica che deve passare attraverso l’atto di indirizzo ministeriale, la convenzione Ministero – Agenzia delle Entrate, etc., e trovare espressione nella definizione di linee-guida operative fino al dettaglio delle attività di ogni singola direzione provinciale o reparto della G.d.F.




Il coordinamento tra uffici e G.d.F.


La valorizzazione della situazione di perdita sistemica nell’ambito della programmazione dei controlli presuppone il coordinamento tra l’Amministrazione «civile» e quella «militare».


Si rammenta a tale riguardo che, ai sensi dell’art. 33, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973, la G.d.F. coopera con gli uffici finanziari «per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento e la repressione delle violazioni tributarie, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici». La stessa G.d.F., previa autorizzazione dell’A.G., utilizza e trasmette agli uffici documenti, dati o notizie acquisiti direttamente o riferiti od ottenuti da altre forze di polizia, nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria.


Il successivo quarto comma dell’articolo stabilisce che «ai fini del necessario coordinamento dell’azione della Guardia di finanza con quella degli Uffici finanziari saranno presi accordi, periodicamente e nei casi in cui si debba procedere ad indagini sistematiche, tra la Direzione Generale delle imposte dirette e il comando generale della Guardia di Finanza e, nell’ ambito delle singole circoscrizioni, fra i capi degli ispettorati e degli Uffici e i comandi territoriali».


Inoltre, per quanto disposto dal quinto comma dell’articolo, «gli uffici finanziari e i comandi della Guardia di Finanza, per evitare la reiterazione di accessi, si devono dare immediata comunicazione dell’inizio delle ispezioni e verifiche intraprese. L’Ufficio o il Comando che riceve la comunicazione può richiedere all’organo che sta eseguendo l’ispezione o la verifica l’esecuzione di specifici controlli e l’acquisizione di specifici elementi e deve trasmettere i risultati dei controlli eventualmente già eseguiti o gli elementi eventualmente già acquisiti, utili ai fini dell’accertamento. Al termine delle ispezioni e delle verifiche l’Ufficio o il comando che li ha eseguiti deve comunicare gli elementi acquisiti agli organi richiedenti».


Le richiamate disposizioni normative richiedono agli Organismi di controllo, oltre che di coordinarsi, di evitare la reiterazione di accessi, e in tale funzione gli uffici e la G.d.F. sono tenuti a darsi reciproca comunicazione dell’inizio delle ispezioni e verifiche intraprese.


Secondo la Corte di Cassazione ( sentenza della sezione Tributaria n. 23353 del 30.10.2006), «la norma, …, considerato il dichiarato fine perseguito (“evitare la reiterazione di accessi presso gli stessi contribuenti”), ha essenzialmente valore di regolamentazione (per evidenti ragioni di economicità) dei rapporti tra Ufficio e Guardia di Finanza, come si evince (in particolare) dalla sua seconda proposizione laddove si concede a ciascuna di tali parti pubbliche la facoltà di richiedere all’altra di esse che stia procedendo, l’effettuazione di controlli ovvero l’acquisizione di elementi determinati.


La disposizione, quindi, non attribuisce affatto al contribuente il diritto a non essere ulteriormente compulsato e, soprattutto, in mancanza di espressa comminatoria, non consente all’interprete di dedurre dalla sua eventuale violazione una qualche sanzione sul piano della validità dell’accertamento».


Nonostante tali precisazioni giurisprudenziali si ritiene che, per lo meno nel contesto dell’ordinaria programmazione dei controlli, il coordinamento tra i due organismi ispettivi in campo sia assolutamente necessario; eventuali carenze potranno infatti dar luogo a contestazioni imperniate sull’art. 12 dello Statuto del contribuente ed eventualmente portate all’attenzione del Garante del contribuente, nell’ottica della richiesta di archiviazione dell’indagine, ovvero dell’annullamento dell’atto di accertamento (su tale indagine fondato) in via di autotutela.




L’aumento del capitale delle società e l’utilizzo di riserve


La formulazione della norma, come sopra esplicitata, fa sorgere qualche dubbio in ordine alle situazioni in cui non viene deliberato alcun aumento di capitale, ma il capitale stesso viene a ridursi per effetto delle perdite, ovvero vengano effettuati dai soci dei versamenti a copertura delle perdite.


Secondo il principio contabile nazionale OIC n. 28 del 30.5.2005, «nel caso dei versamenti a copertura perdite, il conferimento viene effettuato, di norma, dopo che si sia manifestata una perdita; in tal caso, la riserva che viene a costituirsi presenta una specifica destinazione. In nota integrativa va esplicitata l’esistenza di una siffatta destinazione».


Insomma: la perdita viene coperta, mediante utilizzo di una specifica riserva, senza che vi sia nei soci l’intenzione di procedere a futuri aumenti di capitale.


«A rigor di norma», queste ipotesi dovrebbero lasciare inalterata la situazione, senza determinare alcun «esonero» dalla norma in esame.


Su questo e su altri punti, le risposte rese nel corso del Forum del 14.1.2011 non fanno che confermare la stringata disposizione normativa.


Va comunque rammentato che si tratta di una semplice «attenzione speciale» che viene riservata a tali fattispecie in sede di pianificazione dei controlli, il che non significa assolutamente che le imprese in rassegna saranno penalizzate nella successiva fase dell’accertamento. Pertanto, nel contraddittorio con l’ufficio fiscale (che ormai rappresenta la forma normale in cui ha luogo il procedimento di accertamento), i rappresentanti dell’impresa conservano la piena facoltà di dimostrare e controargomentare le contestazioni del Fisco.


L’accertamento invece – si ritiene – non potrà essere motivato solamente in base alla situazione di perdita sistemica dell’impresa (che costituisce un criterio di selezione e non già un presupposto per il recupero a imposizione), dovendo invece seguire l’iter logico-giuridico di una normale attività accertativa (analitica, induttiva, analitico-induttiva).




Le attività preparatorie e le start-up


Nessuna specifica ipotesi di esclusione è prevista, ai fini della programmazione dei controlli, per le imprese start-up, la cui situazione è peraltro resa difficile dal concorso della normativa speciale in materia di società «di comodo», come accade pure per le imprese che attraversano fasi di crisi economico-produttiva.


Occorre a tale riguardo evidenziare che, nelle sue «primissime» manifestazioni, l’attività dell’impresa genera soprattutto componenti reddituali negativi, potendo anche chiudere uno o più esercizi in perdita, a causa dell’oggettiva impossibilità di produrre un risultato positivo.


Ad esempio, se si tratta di un’impresa di costruzione e rivendita immobiliare (peraltro operante in un settore caratterizzato da una perdurante crisi di mercato pluriennale), l’attività di progettazione, di richiesta e gestione dei permessi e delle autorizzazioni, di edificazione vera e propria, etc., può svolgersi nell’arco di più esercizi/periodi di imposta, senza che nel frattempo vengano compiute operazioni attive rilevanti.


Si consideri che lo stesso TUIR, nel consentire il riporto illimitato delle perdite dei primi tre periodi di imposta, attribuisce rilevanza a tale situazione; è altresì prevista ai fini della normativa speciale sulle società non operative l’esclusione dai vincoli normativi (test di operatività e reddito minimo presunto) per le società che si trovano nel primo periodo di imposta.


La fase preparatoria dell’impresa è inoltre caratterizzata dal sostenimento di costi (di impianto e avviamento) i quali – come quelli di ricerca, sviluppo e pubblicità aventi utilità pluriennale – possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a 5 anni, a norma dell’art. 2426, quinto comma, del codice civile. Finché l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solamente se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati.


Il successivo sesto comma dell’articolo in esame si occupa invece dell’avviamento, stabilendo che esso può essere iscritto nell’attivo con il consenso del collegio sindacale (ove esistente), se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto, va ammortizzato entro un periodo di 5 anni.


È tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa.


Come i costi di impianto, anche l’avviamento «si genera» (o, per meglio dire, se ne genera il presupposto, ossia l’inizio dell’attività d’impresa) nella fase iniziale dell’attività: esso consiste infatti in un «bene» sui generis, che esprime l’idoneità dell’impresa a produrre un risultato economico, ma non già il suo funzionamento «a regime».


Per quanto riguarda la rilevanza delle operazioni «prodromiche» dell’impresa ai fini dell’IVA, si rammenta che, nella sentenza 14.2.1985, relativa alla causa 268/83, «Rompelman», la Corte di Giustizia ha stabilito quanto segue:




  • le attività economiche di cui all’art. 4, n. 1, della Sesta Direttiva, possono consistere in vari atti consecutivi;



  • gli atti preparatori, come il procurarsi i mezzi per esercitare tali attività e, pertanto, anche l’acquisto di un bene immobile, devono già ritenersi parte integrante delle attività economiche.



Le società di comodo


Come sopra anticipato, si ritiene che la situazione delle imprese considerate dal legislatore, che manifestano una perdita persistente, sia parzialmente sovrapponibile a quella delle società non operative, cioè di quelle società con riferimento alle quali – ex art. 30 della L. n. 724/1994 – emerga un vistoso disallineamento tra i cespiti posseduti e i ricavi conseguiti.


Si rammenta a tale riguardo che, secondo le vigenti norme in materia di società «di comodo», il mancato o «insufficiente» esercizio dell’attività è sanzionato da una presunzione legale in base alla quale l’Amministrazione disconosce il reddito effettivo e impone la rideterminazione dello stesso in base all’applicazione di determinate percentuali, a prescindere dalla realtà economica dell’impresa e all’eventuale adozione della contabilità ordinaria. Ai fini delle imposte sui redditi, quindi, la determinazione del reddito minimo presunto si sovrappone al sistema analitico vigente in generale per il reddito d’impresa, mentre per l’IVA scattano i vincoli alla fruizione dei crediti maturati.


Per tali società infatti, secondo il quarto comma dell’art. 30 della L. n. 724/1994 – e salvo il positivo esperimento dell’interpello disapplicativo ex art. 37-bis, ottavo comma, del D.P.R. 600/1973 – l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini IVA non è ammessa al rimborso e non può essere compensata ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. 241/1997, né ceduta ai sensi dell’art. 5, comma 4-ter, del D.L. 14.3.1988, n. 70, convertito con modificazioni dalla L. 13.5.1988, n. 154.


Inoltre, un’ulteriore penalizzazione è prevista nel caso in cui la società tre periodi d’imposta consecutivi non abbia effettuato «…operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non inferiore all’importo che risulta dalla applicazione delle percentuali di cui al comma 1»: in tale ipotesi, infatti, l’eccedenza di credito non è neppure riportabile a scomputo dell’IVA a debito relativa ai successivi periodi d’imposta, e pertanto – sostanzialmente – il credito è perduto in via definitiva.




Considerazioni di sintesi


La normativa speciale in materia di società di comodo, della quale può essere richiesta la disapplicazione mediante specifica istanza presentata al direttore regionale competente, può avere quale target un soggetto rispetto al quale potrebbe operare anche l’art. 24 del D.L. n. 78/2010.


Mentre nel primo caso, però, si tratta di una disposizione normativa che legittima di per sé l’attività di accertamento – nella forma «parziale» di cui all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 -, nel secondo caso le imprese in perdita assumono semplicemente una maggior importanza ai fini selettivi delle posizioni da controllare.


Emerge, in pratica, una sfiducia del legislatore nei confronti di un fenomeno (l’impresa in perdita) che potrebbe avere le sue giustificazioni nel caso specifico, ma potrebbe anche prestarsi ad abusi, sulla base del presupposto che «non è normale», cioè è «antieconomico», che l’attività di impresa non produca un risultato, cioè dei ricavi.


In un periodo che, come si diceva, è ancora difficile per l’economia, quella dell’impresa in perdita può peraltro rappresentare una situazione assai diffusa, e per tale ragione gli organismi preposti al controllo dovranno essere posti in grado di orientare l’indagine verso i fenomeni più verosimilmente illeciti, con i due «fari» rappresentati dallo Statuto del contribuente e dal canone dell’economicità dell’azione amministrativa.


Può comunque essere evidenziato che alla «raccolta» di soggetti in perdita da parte degli organismi controllori potrebbe far seguito la formulazione (in sede di accertamento) di rilievi fondati sull’antieconomicità del comportamento imprenditoriale, laddove risultasse con evidenza che l’impresa è mantenuta in vita senza speranze di una pur «prospettica» produzione di ricavi.




22 febbraio 2011


Fabio Carrirolo

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