il bollettino di conto corrente postale ai fini dell’imposta di pubblicità è atto autonomamente impugnabile innanzi al giudice tributario?

L’elencazione degli “atti impugnabili“, contenuta nell’articolo 19 del dlgs 546/1992, pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., sia in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria; ciò comporta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinato, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992. Non assume alcun rilievo la mancanza della formale dizione “avviso di liquidazione” o “avviso di pagamento” o la mancata indicazione del termine o delle forme da osservare per l’impugnazione o della commissione tributaria competente (le quali possono dar luogo soltanto ad un vizio dell’atto o renderlo inidoneo a far decorrere il termine, o anche giustificare la rimessione in termini del contribuente per errore scusabile). E’ un atto impositivo soggetto ad impugnazione anche il bollettino di conto corrente postale che indica espressamente l’importo da pagare e che costituisce l’unico atto di imposizione ricevuto dalla società contribuente in relazione all’imposta sulla pubblicità. Sono qualificabili come avvisi di accertamento o di liquidazione, impugnabili ai sensi dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, tutti quegli atti (anche un bollettino di conto corrente postale) con cui l’Amministrazione esercita nei confronti del contribuente una pretesa tributaria ormai definita (in tal senso Corte Cass., sezione V, sent. n. 25591 del 17 dicembre 2010).

Da ultimo la Suprema corte (sentenza 25699/2009), definisce “impugnabili” tutti quegli atti con cui si comunica una pretesa tributaria definita, anche se non contengono una formale richiesta di pagamento. L’elencazione degli atti impugnabili, ex art. 19 D.lgs. n. 546 del 1992, è tassativa, con la conseguenza che non è possibile agire per le vie giurisdizionali anche per atti diversi che, comunque, sarebbero inidonei a produrre effetti negativi significativi nella sfera del contribuente. Il diritto tributario è caratterizzato, tra l’altro, dalla tipicità degli atti che un Ente impositore può porre in essere. Ogni atto è espressione dell’esercizio di un potere assegnato da una norma, che ne individua presupposti ed effetti. Peraltro, in questo settore dell’ordinamento la discrezionalità è tendenzialmente del tutto assente dal momento che l’azione della pubblica amministrazione è ampiamente regolata dal principio di stretta legalità. Tutto ciò comporta che in linea di massima nella sfera del contribuente si possono produrre solo gli effetti negativi previsti dalla legge per il tipo d’atto posto in essere. In questo contesto e su questa base, allora, si può ritenere che l’elencazione degli atti impugnabili che si ritrova nell’articolo 19 del D.lgs. 546/92 è tassativa e che non c’è la necessità di approntare una tutela giurisdizionale per atti diversi, che comunque sarebbero inidonei a produrre effetti negativi significativi nella sfera del contribuente. In ogni caso, la previsione contestata nel primo comma lett. i) dello stesso articolo 19, secondo la quale il ricorso può essere proposto avverso “ogni altro atto per il quale la legge ne prevede l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie”, costituisce una norma di chiusura che conferma pienamente i principi della tipicità degli atti e della stretta legalità dell’azione amministrativa, e tende a garantire la possibilità di una tutela nelle ipotesi in cui ne dovesse sussistere la necessità perché una legge speciale o particolare consente l’emanazione di un atto non riconducibile alle categorie generali individuate dal citato articolo 19.Sì può affermare con certezza l’elencazione tassativa degli atti autonomamente impugnabili di cui all’articolo 19 del D.lgs. 546/92. Non si può ignorare che per reputare un atto autonomamente impugnabile dinnanzi alla CT occorre privilegiare i profili funzionali e contenutistici dell’atto rispetto al nomen attribuito(1); l’impugnazione dinanzi alla CT è esperibile nei confronti di quell’atto che al di là della qualificazione formale può essere considerato equipollente ad uno degli atti tipici per cui è ammesso il ricorso. La C.T. è, ormai, giudice unico della materia tributaria ossia dei tributi d’ogni genere e specie, solo in sede d’impugnazione degli atti indicati con elencazione tassativa dall’articolo 19 del D.Lgs. 546/92. La tutela del contribuente si svolge per i tributi di ogni genere e specie attraverso l’impugnazione di specifici atti elencati dall’articolo 19 del D.Lgs. 546/92. La controversia tributaria devoluta alle C.T. richiede un elemento soggettivo costituito dalla parte resistente ed un elemento oggettivo posto dall’elencazione tassativa degli atti impugnabili di cui all’articolo 19 del D.Lgs. 546/92: tale articolo non è una mera norma che concerne il procedimento ma piuttosto che definisce oggettivamente la giurisdizione e restringe o delimita la potenziale larghezza, generica ed onnicomprensiva, dell’articolo 2 dello stesso decreto.

Il criterio di delimitazione della giurisdizione delle C.T. riposa oltre che sul tributo di ogni genere e specie cui attiene la lite sulla tipologia di atto e non su criteri che attengono alla causa petendi o al petitum. La giurisdizione delle C.T. è stabilita ratione materia e non già in funzione della posizione soggettiva che di volta involta può assumere il contribuente ovvero della quantità di potere che il fisco può esercitare in ogni singolo caso (carenza in astratto o in concreto); in tema di giurisdizione tributaria è perdente il criterio basato sulla distinzione tra diritto soggettivo e interesse legittimo. La tassatività dell’elencazione degli atti impugnabili non impedisce l’interpretazione estensiva della nozione d’atto impugnabile; fermo restando che ognuno degli atti autonomamente impugnabile può essere impugnato solo per vizi propri (Cassazione sentenza n. 6029 del 24/04/2002). L’interpretazione estensiva dell’articolo 19 del D.Lgs. 546/92, tollerata dall’elencazione tassativa degli atti impugnabili, permette di affermare che non è importante il nomen iuris adoperato ma l’equivalenza ad uno degli atti tipici nei confronti dei quali è ammesso il ricorso al giudice speciale d’imposta (cd. visione di tipo sostanziale del processo tributario); per verificare se un atto è suscettibile d’autonoma impugnazione occorre avvantaggiare i profili funzionali e contenutistici dell’atto rispetto al nomen attribuito. D’altra parte, secondo un preciso orientamento giurisprudenziale (Cassazione sentenza n. 207 del 14/5/ 2001; Cassazione sentenza n. 208 del 14/05/2001) per attribuire la giurisdizione alle C.T. occorre fare riferimento solo ed esclusivamente ai tributi indicati dall’articolo 2 del D.Lgs. 546/92, poiché l’elencazione degli atti di cui all’articolo 19 dello stesso decreto non ha il fine di modificare le competenze giurisdizionali .Nell’elencazione dell’art. 19 va incluso ogni atto che non rappresenti un mero invito bonario preordinato ad un dialogo preventivo con il contribuente, beni un vero e proprio atto autoritativo volto a. portare a conoscenza del contribuente una pretesa già formata e ben individuata nell’an e nel quantum con intimazione ad esaudirla sotto pena degli atti esecutivi (Cass. n. 1530/07, Cass. 12194/08, Cass. n. 4965/09). Non sono immediatamente impugnabili le comunicazioni che contengano (come, ad esempio, quelle previste dal comma 3 dell’articolo 36-bis del D.P.R. 600/1973 e dal comma 3 dell’art. 54-bis del D.P.R. 633/1972) un “invito” a fornire “eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi” e che quindi manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto definitivo (Sent. n. 16428 del 12 giugno 2007 dep. il 26 luglio 2007 della Corte Cass., SS.UU. civ). L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 110/E del 22 ottobre 2010, ha precisato che l’invito con cui l’amministrazione finanziaria chiede al contribuente di fornire dei chiarimenti sulla dichiarazione (cosiddetto avviso bonario) non contiene in sé alcuna pretesa tributaria e, di conseguenza, non è un atto impugnabile.

Tale documento di prassi, in particolare, contiene i seguenti capisaldi in tema di impugnazione dell’avviso bonario.

E’ ius recptum il principio della non impugnabilità, davanti alle Commissioni tributarie, degli avvisi bonari (articoli 36-bis, comma 3, del Dpr 600/1973, e 54-bis, comma 3, del Dpr 633/1972). Secondo i giudici, infatti, si tratta di comunicazioni finalizzate a portare a conoscenza del contribuente i risultati della fase di controllo delle dichiarazioni, offrendogli la possibilità di pagare una sanzione ridotta, ma non sono dei veri e propri atti impositivi (Cassazione, sentenze 16293/2007 e 16428/2007).

Tale comunicazione non è compresa fra gli atti per i quali si può proporre ricorso davanti alle Commissioni tributarie (articolo 19 del Dlgs 546/1992); l’elenco degli atti impugnabili previsto dal citato decreto legislativo 546/1992 è tassativo. Sussiste il principio della tipicità degli atti impositivi, che devono essere “espressione dell’esercizio di un potere assegnato da una norma, che ne individua presupposti ed effetti“. Di conseguenza, al di fuori dei casi previsti dalla norma, non si può ipotizzare una tutela giurisdizionale.

Alla luce del richiamato orientamento giurisprudenziale è inammissibile il ricorso contro inviti bonari e comunicazioni, in quanto si tratta di atti che, non contenendo una pretesa tributaria definita, non producono effetti negativi immediati per i contribuenti

L’articolo 19, alla lettera i) del comma 1 del D.Lgs. 546/92, prevede che il ricorso può essere proposto avverso “ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie”. Tale previsione costituisce una norma di chiusura che, anzichè smentire, conferma pienamente i principi della tipicità degli atti e della stretta legalità dell’azione amministrativa, e tende a garantire la possibilità di una tutela nelle ipotesi in cui ne dovesse sussistere la necessità perchè una legge speciale o particolare consente l’emanazione di un atto non riconducibile alle categorie generali individuate dal citato articolo 19.

Giova osservare che una volta affermata la impugnabilità dell’atto presupposto è evidente che resta preclusa la possibilità di far valere contro la successiva cartella vizi propri di quel titolo ormai irretrattabile (art. 19, D.Lgs. n. 516/92) né possano entrare in gioco problemi di decadenza che presuppongono che la cartella abbia costituito il primo atto con il quale è stat esercitat la pretesa erariale (Cassazione n. 17202/2009)

NOTA

1) La visura di partita catastale ,attraverso la quale il contribuente apprende l’entità della rendita catastale attribuita e non notificata per l’immobile acquistato, è impugnabile innanzi al giudice tributario, a nulla rilevando che essa non e compresa fra gli atti tipici previsti dall’articolo 19 del Dlgs 546/1992.Tale importante assunto è stato statuito dalla Cassazione con sentenza n. 27385/08.

12 febbraio 2011

Angelo Buscema

ALLEGATO 1

FACSIMILE

COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI …..

RICORSO

Per: …. … nel giudizio contro: .. nella persona del rappresentante pro-tempore

La Soc. …, con sede in … (Cod. fisc. …), nella persona del proprio rappresentante legale sig. …, difesa per delega a margine del presente atto dall’Avv./Dott./Rag. … ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in …, C.A.P. …, via … n. …,

RICORRE

avverso l’atto.( bollettino di conto corrente postale”).., per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi del comma 2 dell’art. 24, D.Lgs. n. 546/1992.

IN FATTO

(illustrare i fatti salienti della controversia, utili ad introdurre e fondare le successive doglianze in diritto)

IN DIRITTO

L’ATTO ……….. . è illegittimo per i seguenti motivi (illustrare progressivamente i motivi di impugnazione):

1) …

2) …

Per i sopra indicati motivi la società, tramite il sottoscritto difensore,

CHIEDE

che codesta On.le Commissione tributaria provinciale di …, in accoglimento del presente ricorso, dichiari la illegittimità dell’ atto impugnato, con vittoria delle spese di giudizio.

Si deposita:

1) originale del ricorso (ovvero copia del ricorso consegnato a …, con ricevuta di deposito, ovvero copia del ricorso spedito a mezzo servizio postale con fotocopia della ricevuta della spedizione per raccomandata con avviso di ricevimento);

2) copia dell’atto impugnato;

3) procura speciale per atto notar …, del …, Rep. n. … (se la delega non è a margine o in calce al ricorso);

4) altri eventuali documenti.

Luogo e data

Attestazione di conformità della copia del ricorso (da apporre sulla copia del ricorso prima del deposito presso la Segreteria della Commissione tributaria provinciale)

Firma del difensore

(Avv./Dott./Rag. …)