Cassazione tributaria, le novità di fine 2010

Con sentenza n. 25617 del 17 dicembre 2010 (ud. del 21 ottobre 2010) la Corte di Cassazione si è occupata di tutta una serie di questioni che investono l’attività di accertamento:




  • generica indicazione normativa;



  • motivazione per relationem;



  • atti di polizia giudiziaria non conosciuti;



  • contraddittorietà dell’accertamento;



  • operazioni inesistenti;



  • utilizzazione di elementi acquisiti in sede penale;



  • utilizzazione del potere di accertamento da parte della G.d.f.;



  • estensione al socio dell’atto di adesione redatto con la società



  • la distribuzione degli utili nelle società a ristretta base azionaria.


Soffermiamoci punto per punto, sulle conclusioni cui giunge la Corte di Cassazione.




Generica indicazione normativa


Il contribuente ha denunciato la violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, della sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto pretestuosa l’eccezione della mancata enunciazione del tipo di accertamento utilizzato dall’ufficio, nella motivazione dell’atto impositivo impugnato che richiama soltanto genericamente lo stesso art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973.


Per la Corte, “a parte la considerazione che la difesa del contribuente, con il motivo in esame, tenta di reintrodurre una censura di merito che attiene alla redazione dell’avviso di accertamento, l’eccezione della carenza di “etichettatura” dell’avviso di accertamento è priva di fondamento perchè ciò che rende legittimo l’accertamento è la congruità della motivazione. Non si comprende poi per quale motivo la mera indicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, sarebbe insufficiente, nè quale sia il pregiudizio concreto derivante dalle modalità di redazione dell’avviso di accertamento (peraltro nemmeno esaurientemente descritte). In altri termini, anche ammesso che, in ipotesi, sia stata utilizzata una “etichetta” impropria, quello che interessa è che poi la motivazione abbia dato conto della sussistenza dei resupposti di legittimità dell’accertamento”.




Motivazione per relationem


Vengono denunciati la violazione dell’art.42 del D.P.R. n. 600 del 1973, e vizi di motivazione della sentenza impugnata, in quanto l’avviso di accertamento relativo alla società, pur regolarmente notificato al D.P., faceva riferimento ad altri atti istruttori, come il p.v.c. della guardia di finanza, non conosciuti e non notificati al contribuente.


La Corte, dopo aver rilevato preliminarmente che trattasi di atti notificati prima dell’avvento dello Statuto del contribuente, la cui mancata allegazione degli atti richiamati non è, di per sè, causa di nullità dell’avviso notificalo, trattandosi di atti comunque conoscibili, condivide ed applica nella specie la giurisprudenza formatasi precedentemente, secondo la quale in tema di accertamento, in forza della disciplina “anteriore alle modificazioni introdotte dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 2, in attuazione dello Statuto del contribuente, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento può essere assolto anche mediante rinvio ad altri atti conosciuti o conoscibili da parie del contribuente, ed in particolare al verbale redatto dalla Guardia di finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria” (Cass. n. 2462/07). Così pure, “In tema di accertamento tributario motivato per relationem, nella disciplina anteriore alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, (recante lo statuto dei diritti del contribuente), la legittimità dell’avviso postula la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell’atto richiamato, purchè il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, con esclusione, quindi, dei casi in cui essa, eventualmente integrata anche con gli atti (noti) cui rinvia per relationem, sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia pertanto solo valore narrativo), ovvero in cui il contenuto di ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo o di quello cui esso rinvia per relationem) sia già riportato nell’atto noto. Ai fini dell’annullamento, pertanto, il contribuente, deve provare non solo che gli atti ai quali fa riferimento l’atto impositivo (o quelli cui esso rinvia) sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare (direttamente o indirettamente) la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest’ultimo (ovvero quelli cui esso rinvia) non la riporta, per cui non è comunque venuta a sua conoscenza ” (Cass. n. 2749/2009).




Atti di polizia giudiziaria non conosciuti


La parte ricorrente sostiene che i giudici di appello non avrebbero considerato che gli avvisi di accertamento impugnati facevano anche riferimento ad atti di polizia giudiziaria sconosciuti al contribuente.


Premesso che, secondo la giurisprudenza già citata, la mancata allegazione degli atti richiamati (nel regime pre Statuto del contribuente) può avere rilevanza soltanto se è provato che la loro conoscenza sia indispensabile per l’esercizio di diritto di difesa e che si tratti di atti non conoscibili, “non risulta che nel giudizio di merito siano state indicate le ragioni per le quali la mancata conoscenza degli atti presupposti abbia compromesso l’esercizio del diritto di difesa in concreto, nè risulta che al D.P. sia stato interdetto l’accesso agli atti del procedimento penale, necessari all’esercizio del diritto di difesa”.


Infatti, in forza dell’art. 116 c.p.p., “Durante il procedimento e dopo la sua definizione, chiunque vi abbia interesse può ottenere il rilascio a proprie spese di copie, estratti o certificati di singoli atti“.




Contraddittorietà dell’accertamento


La parte ricorrente denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c., e art. 132 c.p.c., c. 2, n. 4, in quanto la C.T.R. avrebbe omesso di pronunciarsi, o comunque la motivazione della sentenza sarebbe carente, sulla questione della eccepita contraddittorietà dell’accertamento nella parte in cui afferma che la B. S.r.l. avrebbe utilizzato fatture per operazioni inesistenti per creare costi fittizi, recuperando a tassazione i costi stessi, ma non ha poi eliminato i ricavi riferibili a quei costi.


Gli estensori della sentenza rilevano, innanzitutto, che l’individuazione dei ricavi imputabili ai costi indebitamente dedotti è onere del contribuente. “Secondo la regola generale, stabilita dall’art. 2697 c.c., a fronte di un recupero di imposta (provato dall’ufficio sulla base della asserita falsità delle relative fatture), le circostanze che determinano la inefficacia dei fatti sui quali è basato l’accertamento devono essere eccepite e provate dal contribuente. In altri termini, nella specie, il contribuente avrebbe dovuto dimostrare, analiticamente, dinanzi ai giudici di merito quali ricavi erano riferibili alle fatture ritenute false, escludendoli dalla base imponibile. Nè si può fare il ragionamento semplicistico secondo il quale i costi fittizi sarebbero equivalenti ai ricavi inesistenti. I costi riguardano anche gli investimenti ed i ricavi sono comprensivi del ricarico che viene applicato sui costi. Si tratta comunque di una analisi che andava fatta nel dettaglio dinanzi al giudice di merito, nel rispetto della distribuzione del carico probatorio, tenendo conto del fatto che si tratta di componenti del reddito, attivi e passivi, non necessariamente sovrapponibili. Di ciò non v’è traccia nell’odierno ricorso, dove si invoca soltanto l’applicazione del principio, errato, tot costi tot ricavi”.


Nella specie poi, prosegue la sentenza, “trattandosi di una azienda che commercia di capi di bestiame, in linea di principio non si può escludere che le fatture false possano essere servite anche per creare costi in relazione alla vendita di capi nati in azienda. Se poi si sia trattato di ufficializzare costi relativi a capi acquistati a nero da altri operatori (i quali in tal modo sarebbero stati agevolati nell’evadere a loro volta, non soltanto le imposte sul reddito ma anche l’iva), occorreva comunque che il D.P. avesse dimostrato in concreto l’effettività della spesa”.


Secondo la giurisprudenza di questa Corte, “l’abrogazione, da parte del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6, – il quale escludeva la deducibilità delle spese ed altri componenti negativi in caso di omessa od irregolare registrazione – ha comportato un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente (che può essere fornita anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, purchè costituenti clementi certi e precisi, come prescritto dall’art. 75 cit., comma 4), con la conseguenza che ai fini della determinazione dei reddito d’impresa, anche i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti“, occorre però che, comunque, “il contribuente ne dimostri l’effettiva sussistenza, l’ammontare e l’inerenza” (Cass. n. 1147/2010).


Non viene ritenuta, altresì, pertinente la giurisprudenza citata dal ricorrente “secondo la quale in caso di accertamento induttivo il reddito tassabile va considerato deducendo i relativi costi, perchè trattasi di accertamento che incide direttamente sul reddito (e non sui suoi componenti), in relazione al quale lo stesso ufficio deve tenere conto dei costi. Quando, invece, l’ufficio si limita a disconoscere soltanto i costi (perchè ritenuti fittizi), l’incremento del reddito tassabile è consequenziale, salvo che il contribuente non provi che i costi siano stati comunque sostenuti e non ricorrano ipotesi di reato che ne impediscono la deduzione (nel qual caso la indeducibilità assume connotazione sanzionatoria e quindi non è a rischio di collisione con il principio di cui all’art. 53 Cost.)”.


Inoltre, va ricordato che ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, c. 4 bis, nella determinazione dei redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 art. 6, c. 1, (T.U.I.R.), “non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato“.


Nella specie, i costi in questione sarebbero fittizi in quanto coperti da fatture false e quindi diretta espressione di un comportamento costituente reato ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, c. 1, lett. a, ed art. 8, per cui sono per definizione indeducibili.




Operazioni inesistenti


Viene denunciata la omessa pronuncia e/o il vizio di motivazione sul punto relativo alla mancanza di prova sull’esistenza di un accordo simulatorio per la utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti emesse da società di comodo mediante interposizione fittizia.


Anche questa censura – per la Corte – appare infondata “perchè la utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti non presuppone necessariamente un accordo generale o la apposita costituzione di società fittizie (cc.dd.. cartiere). La prova della inesistenza soggettiva o oggettiva delle operazioni fatturate può essere ricavata da elementi di fatto di vario tipo (come la mancata copertura finanziaria, la confessione dell’utilizzatore o del remittente, la manifesta non genuinità della fattura e così via) e comunque non sono soltanto le cartiere ad emettere fatture false. Anche una società che opera regolarmente può, occasionalmente e/o sistematicamente (in parallelo con le attività lecite), emettere fatture false”.




Utilizzazione di elementi acquisiti in sede penale


La Corte ha ritenuto infondata l’eccezione di inutilizzabilità degli elementi acquisiti in sede penale per la carenza della preventiva autorizzazione del magistrato penale.


Secondo la giurisprudenza consolidata l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, “per la trasmissione, agli uffici delle imposte, dei documenti, dati e notizie acquisiti dalla Guardia di finanza nell’ambito di un procedimento penale, è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali, non dei soggetti coinvolti nel procedimento medesimo o di terzi, con la conseguenza che a sua mancanza, se può avere riflessi anche disciplinari a carico del trasgressore, non tocca l’efficacia probatoria dei dati trasmessi, nè implica l’invalidità dell’atto impositivo adottato sulla scorta degli stessi. L’autorizzazione in parola è stata infatti introdotta per realizzare una maggiore tutela degli interessi protetti dal segreto istruttorio (Corte cost., sent. n. 51 del 1992), piuttosto che per filtrare ulteriormente l’acquisizione di elementi significativi a fini fiscali” (Cass. nn. 11203/07, 27947/09)”.


E’ parimenti infondata è l’eccezione della inutitizzabilità assoluta in sede tributaria degli elementi acquisiti ai fini del giudizio penale. Anche su questo punto è di conforto la giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione, secondo la quale “Nel processo tributario il giudice può legittimamente fondare il proprio convincimento anche sulle prove acquisite nel giudizio penale ed anche nel caso in cui questo sia stato definito con una pronuncia non avente efficacia di giudicato opponibile in sede giurisdizionale diversa da quella penale, purchè proceda ad una propria ed autonoma valutazione, secondo la regole proprie della distribuzione dell’onere della prova nel giudizio tributario, degli elementi probatori acquisiti nel processo penale, i quali possono, quantomeno, costituire fonte legittima di prova presuntiva”. (Cass. nn. 17037/2002, 8772/08, 12041/08, 4306/10).




Utilizzazione del potere di accertamento da parte della G.d.f.


Il ricorrente denuncia l’omessa pronuncia sulla eccezione relativa “alla illegittima utilizzazione del potere di accertamento da parte della guardia di finanza che è mero organo ausiliario”.


Sostanzialmente, il contribuente assume che l’ufficio avrebbe recepito acriticamente i rilievi della guardia di finanza anche nella parte in cui il p.v.c. non si limita a mere constatazione, ma prospetta tesi finalizzate all’accertamento.


Ritiene il Collegio che le valutazioni effettuate dall’organo di mero controllo non comportano l’espropriazione del potere di accertamento che appartiene e resta dell’ufficio. Questo infatti, mentre deve prendere atto dei fatti onstatati dai militari operanti, può liberamente disattendere le tesi e le valutazioni che gli stessi, in spirito di collaborazione ritengano di inserire in atti”. Anche su questo punto, la giurisprudenza di questa Corte è univoca e costante: “La motivazione degli atti di accertamento “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura” (Cass. nn. 10205/2003, 17243/03, 25146/05).




Estensione al socio dell’atto di adesione redatto con la società


Parte ricorrente eccepisce l’illegittimità della estensione al socio dell’accertamento con adesione accettato dalla D. S.n.c., anche perchè effettuato in violazione dei principi del contraddittorio.


La tesi sostenuta dal contribuente è in contrasto con la già citata giurisprudenza (Cass. nn. 2177/2009, 19192/06), in forza della quale la posizione del socio della società di persone implica un potere costante di vigilanza e controllo sull’adempimento degli obblighi fiscali. Inoltre “in tema di imposte sui redditi, una volta divenuto incontestabile il reddito della società di persone a seguito della definizione agevolata di cui al D.L. 28 marzo 1997, n. 79, art. 9 bis, convertito, con modificazioni, nella L. 28 maggio 1997, n. 140, nel giudizio di impugnazione promosso dal socio avverso l’avviso di rettifica del reddito da partecipazione non è configurabile un litisconsorzio necessario con la società e gli altri soci, sia perchè l’esigenza di unitarietà dell’accertamento viene meno con l’intervenuta definizione da parte della società – costituente titolo per l’accertamento nei confronti delle persone fisiche, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41 bis, (introdotto dall’art. 9 bis cit., comma 18) – sia perchè, non controvertendosi della qualità di socio, ovvero della quota a ciascuno spettante, ma, unicamente, degli effetti della definizione agevolata da parte della società su ciascun socio, ognuno di essi può opporre, ad una definizione che costituisce titolo per l’accertamento nei suoi confronti, soltanto ragioni di impugnativa specifiche e quindi di carattere personale” (Cass. nn. 2827/2010, 26476/2008).




La distribuzione degli utili nelle società a ristretta base azionaria


Secondo la giurisprudenza di questa Corte, gli utili delle società di capitali a ristretta base partecipativa od a carattere familiare, si presumono distribuiti nell’esercizio in cui sono realizzati (v. Cass. nn. 13338/2009, 9519/2009, 18640/2008, 6197/2007, 2390/2000). Nella specie però, a parte che non è stato chiarito perchè il D.P. sia stato ritenuto socio occulto della società, non è stato nemmeno chiarito se si tratti o meno di una società a ristretta partecipazione.




17 febbraio 2011


Francesco Buetto

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