Salvo anche il medico convenzionato

per le particolari condizioni imposte dal S.S.N., anche i “medici di base” sono esclusi dall’I.R.A.P.; vediamo perchè

Con ordinanza n. 24953 del 9 dicembre 2010 (ud. del 27 ottobre 2010) la Corte di Cassazione ha salvato dall’Irap il medico convenzionato.




L’ordinanza


In tema di IRAP, la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, rientrando nell’ambito del minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sè, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo (Cass. Ord. n. 10240/2010)”.



Brevi considerazioni


Come è noto, con la circolare n. 28/E del 28 maggio 2010, che fa seguito alle indicazioni diramate con circolare n. 45/E del 13 giugno 2008 – sono state definitivamente chiuse una serie di controversie, anche e per effetto delle prese di posizione della giurisprudenza della Corte di cassazione: è “la sussistenza di una organizzazione autonoma, restando indifferente il mezzo giuridico col quale quest’ultima è attuata (dipendenti ovvero società di servizi), che rende possibile lo svolgimento dell’attività dei professionisti, attraverso la disponibilità di beni strumentali, capitali e stabili forme di collaborazione, funzionali all’espletamento delle particolari incombenze; il che si realizza, come nel caso, con il contratto di outsourcing che impegna le parti a collaborare affinché la clientela percepisca la attività come organizzazione unitaria fornitrice di più servizi” (Cass. 25 maggio 2009, n. 12078).


La Corte di cassazione ha altresì affermato che per il medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale la prova dell’autonoma organizzazione non può essere offerta dall’utilizzo di quelle apparecchiature previste obbligatoriamente dalla convenzione stessa, essendo invece sempre necessario provare, caso per caso, l’esistenza dell’autonoma organizzazione. I giudici di legittimità hanno sottolineato che le attrezzature necessarie per l’esercizio dell’attività di medico convenzionato non eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio della professione medica, in quanto è la “stessa convenzione che qualifica gli arredi e le attrezzature prescritte come indispensabili per l’esercizio della medicina generale. Se un bene strumentale è indispensabile, deve ritenersi che risponda anche al requisito della minimalità, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti (cfr. Cass., ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; in senso conforme Cass. 1 luglio 2009, n. 15440; Cass. 23 luglio 2009, n. 17231). La Cassazione ha inoltre precisato che “proprio in relazione alla attività di medico, … è insufficiente la motivazione laddove enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per l’esercizio della professione ed è incongrua laddove desume dalla sola necessità di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere un’autonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento che è ben possibile adempiere agli obblighi senza necessità di collaborazione altrui o significativi investimenti” (cfr. Cass. 14 aprile 2009, n. 8826).


Lo schema tipo di convenzione con il S.S.N. stabilisce che “Lo studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per l’esercizio della medicina generale, di sala d’attesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate”.


Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che la stretta disponibilità dello studio attrezzato così come previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per sè indice di esistenza dell’autonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività da parte del medico, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta.


Tuttavia, nel corpo della stessa circolare n. 28/2010, l’Agenzia delle Entrate ricordava un interessante pronunciamento della Corte di Cassazione, dove i giudici di legittimità hanno coerentemente riconosciuto la sussistenza dell’autonoma organizzazione di un medico convenzionato ritenendo che “la Commissione ha congruamente motivato la valutazione circa la non limitatezza dei beni strumentali utilizzati esponendo il valore dei beni strumentali (circa L. 60.000.000 ), delle quote di ammortamento (circa L. 11.500.000) e delle altre spese, traendone evidentemente la conseguenza, con valutazione in fatto non censurabile in quanto motivata, che eccedessero la media degli investimenti dello specifico settore e che quindi fossero presenti ‘significativi elementi di organizzazione’ ” (Cass. 5 febbraio 2009, n. 2850).


In pratica, le spese di non esiguo ammontare, rispetto all’attività esercitata, portano a ritenere il contribuente soggetto Irap.


E’ noto che il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:


a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;


b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.




Nel caso adesso sottoposto da ultimo, la Corte salva dall’Irap il medico convenzionato, perché privo, fra l’altro, di dipendenti, richiamando l’ordinanza n. 10240/2010, dove la Suprema Corte, prende le mosse dall’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale (reso esecutivo con il D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270), secondo cui:




  • lo studio del medico di assistenza primaria è considerato presidio del Servizio sanitario nazionale e concorre, quale bene strumentale e professionale del medico, al perseguimento degli obiettivi di salute del Servizio medesimo“;



  • ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale di assistenza primaria…, ciascun medico deve avere la disponibilità di almeno uno studio professionale nel quale esercitare l’attività convenzionata” (comma 1);



  • detto studio “deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per l’esercizio della medicina generale, di sala di attesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e areazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate” (comma 2);



  • detti ambienti possono essere adibiti o esclusivamente ad uso di studio medico con destinazione specifica o anche essere inseriti in un appartamento di civile abitazione, con locali appositamente dedicati” (comma 3).




La suprema Corte, a prescindere dalla questione generale della rilevanza del possesso di uno “studio” da parte di un professionista ai fini della configurabilità dell’autonoma organizzazione e quindi dell’assoggettamento all’IRAP, ritiene quindi evidente che, per i medici convenzionati, la disponibilità dello studio, dotato delle caratteristiche e delle attrezzature indicate nella norma citata, e sempre in assenza di personale dipendente, rientri nell’ambito del minimo necessario per l’esercizio dell’attività medica, attesa l’obbligatorietà di tale disponibilità ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto con il S.S.N..




10 gennaio 2011


Francesco Buetto

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