Questione di legittimità sull'accertamento con adesione

Aspetti generali


L’accertamento con adesione è la principale delle procedure alternative al contenzioso, ed è volto alla definizione consensuale degli atti impositivi attraverso il contraddittorio tra contribuente e ufficio, che dia luogo a una rideterminazione motivata dei termini della vertenza.


Per dar corso alla procedura, e all’eventuale accordo tra le parti, il legislatore ha introdotto una specifica ipotesi di sospensione dei termini concessi per l’impugnazione dell’atto, che opera per 90 giorni (in aggiunta rispetto ai 60 giorni ordinariamente stabiliti).


In relazione a tale problematica, e in particolare all’operatività della causa di sospensione anche in mancanza di una risoluzione positiva della vicenda (cioè se il contraddittorio non da’ luogo all’adesione), può essere utilmente richiamata l’ordinanza della CTP di Milano n. 381 del 24.5.2010, con la quale la Commissione ha richiesto l’intervento della Corte Costituzionale.


In particolare, la Commissione milanese ha osservato che l’operatività «sempre e comunque» (anche in assenza di un successivo accordo) della sospensione risulterebbe irragionevole, consentendo la presentazione di istanze di adesione con finalità meramente dilatorie.




L’orientamento manifestato dall’Agenzia delle Entrate


La questione che viene sottoposta all’esame di costituzionalità è stata esaminata dall’Agenzia delle Entrate nella propria circolare 28.6.2001 n. 65/E (paragrafo 4.2), la quale ha precisato quanto segue:




  • è opportuno verbalizzare e archiviare nel sistema informatico anche i contraddittorii con esito negativo;



  • l’esito negativo legittima l’ufficio all’emissione «senza ritardo» dell’avviso di accertamento, tenendo comunque conto degli eventuali chiarimenti o prove documentali forniti dal contribuente nel corso del contraddittorio precedentemente svolto;



  • se il procedimento è stato attivato su iniziativa del contribuente a seguito di notifica dell’avviso di accertamento (art. 6, secondo comma, D.Lgs. n. 218/197), la conclusione negativa del procedimento non incide sul periodo di sospensione dei termini per ricorrere previsto dal terzo comma dello stesso art. 6. «Tale norma assegna, infatti, alla presentazione dell’istanza di adesione l’effetto automatico e predeterminato di sospensione, per novanta giorni, dei termini per impugnare l’atto di accertamento notificato dall’Ufficio, non prevedendo alcuna causa di decadenza dalla sospensione stessa».


Il periodo di sospensione infatti, secondo l’Agenzia, non viene correlato dalla legge all’esito dell’istanza di adesione, dovendosi guardare solamente alla necessità «… di consentire alle parti lo svolgimento del contraddittorio senza pregiudizio dei diritti di difesa del contribuente».


La tesi della «non comprimibilità» dei 90 giorni di sospensione è avvalorata, secondo la circolare, dalla relazione governativa al D.Lgs. n. 218/1997, ove è affermato che, in tale contesto, «… il contribuente che intenda anteporre alla via giurisdizionale un tentativo di composizione in via amministrativa, non avendone avuta la possibilità nella fase istruttoria, può perseguire questa strada senza l’incombente timore di incorrere nella decadenza dell’impugnativa al decorso dei sessanta giorni».


La sottoscrizione dell’atto di adesione può validamente intervenire entro il termine ultimo per l’impugnazione, che include sia i 90 giorni di sospensione ex D.Lgs. n. 218/1997, sia l’eventuale periodo di sospensione feriale previsto dalla L. 7.10.1969, n. 742.


Inoltre, l’avvenuta verbalizzazione dell’esito negativo del contraddittorio «… non preclude in via di principio, nelle more della notifica dell’avviso di accertamento oppure nell’ambito dei residui termini d’impugnazione ancora pendenti, la ripresa del procedimento e l’eventuale sottoscrizione dell’adesione, ad esempio in dipendenza di ulteriori elementi di valutazione e produzioni documentali offerti dal contribuente, ovvero delle diverse determinazioni espresse dalle parti in termini favorevoli all’adesione».


La successiva circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E dell’8.4.2002 ha precisato, relativamente alle modalità e ai termini di presentazione dell’istanza, che si considera tempestiva la domanda presentata per posta entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento, purché il contribuente rispetti le modalità prescritte dall’articolo 20 del D.Lgs. n. 546/1997 (ossia l’inoltro in plico raccomandato con avviso di ricevimento).


Pertanto, il termine di sospensione di 90 giorni decorre dalla data di spedizione dell’istanza ove il contribuente si avvalga del servizio postale, e prescinde da quella in cui materialmente la richiesta sia pervenuta all’ufficio finanziario(1).




L’indirizzo espresso dalla CTR Toscana: in caso di mancata adesione, il termine non viene sospeso e il ricorso è dichiarato tardivo


Un differente orientamento rispetto a quanto è stato affermato in via ufficiale dall’Agenzia delle Entrate è quello assunto da taluni giudici di merito, tra i quali si segnala la CTR Toscana (sentenza 30.6.2010, n. 74/1/10).


A tale riguardo, nell’ambito di un contenzioso avverso alcuni avvisi di accertamento in materia di TIA, i giudici fiorentini hanno ritenuto che lo scopo dell’accertamento con adesione (che nel caso di specie non aveva avuto esito positivo, non sia «di far guadagnare 90 giorni al contribuente sebbene di deflazionare il contenzioso tributario consentendo alle opposte parti, Amministrazione finanziaria (centrale o locale) e Contribuente, di avere un previo chiarimento in sostanziale ossequio ad uno dei principio fondamentali dello Statuto del Contribuente».


Di conseguenza, secondo la CTR, la verbalizzazione del mancato accoglimento dell’istanza veniva a interrompere e concludere il decorso del termine di sospensione, che non operava pertanto per l’intero arco temporale di 60 + 90 giorni, bensì considerando il termine per la proposizione del ricorso (ordinariamente di 60 giorni) inclusivo della «pausa» tra la proposizione dell’istanza di adesione e il verbale negativo.


Su tale base, la Commissione ha dichiarato inammissibile il ricorso, ritenendolo intempestivo per tardività.




L’orientamento espresso dalla Cassazione: il ricorso oltre la scadenza ordinaria non è tardivo se opera la sospensione di 90 giorni, anche se l’accordo non viene raggiunto


I giudici di legittimità hanno avuto modo di riaffermare la piena valenza della sospensione automatica di 90 giorni, in aggiunta rispetto ai termini ordinari per il ricorso, anche in presenza di un esito negativo del contraddittorio.


Può essere a tale riguardo richiamata la sentenza della sezione tributaria della S.C. n. 15171 del 30.6.2006, nell’ambito della quale è stato precisato che «non può … inferirsi dalla chiusura del procedimento di adesione al concordato prima della decorrenza dei novanta giorni di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997, la rinuncia dei contribuenti ad avvalersi della sospensione dei termini concessa a coloro che si avvalgono della procedura del concordato per adesione».


Infatti, secondo la Corte, «costituisce … incontestato principio dell’ordinamento tributario … che non si possa attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente di essere tenuto al pagamento di un tributo contenuto in una procedura di accertamento – quale l’adesione – l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine all’an debeatur, salvo che il rapporto tributario debba considerarsi estinto.


Tale riconoscimento – e quindi una rinuncia implicita ad avvalersi dei diritti riconosciuti al contribuente – esula infatti da una procedura rigidamente ed inderogabilmente regolata dalla legge (…), che non ammette che l’obbligazione tributaria sia viceversa regolata dalla volontà del contribuente, che rileva soltanto ove inequivocabilmente lo stesso contribuente abbia accettato il quantum debeatur, mentre la rinuncia all’an debeatur, anche in termini di rinuncia ad avvalersi di un più ampio termine di impugnazione previsto per un dato tipo di rapporti tributari, deve essere espressa o risultare in termini assolutamente inequivoci».




La rimessione alla Corte Costituzionale


La CTP di Milano, riconoscendo che il termine, secondo la legislazione vigente, opera a prescindere dalle vicende che interessano il procedimento di adesione (ossia dal suo eventuale perfezionamento o dal suo insuccesso), pone la più radicale questione se tale assetto normativo si ponga in contrasto con le norme costituzionali.


Nel caso di specie, la controversia riguardava l’impugnazione di più avvisi di accertamento notificati (impersonalmente e collettivamente) a un gruppo di eredi il 1° dicembre 2008.


L’istanza di adesione veniva quindi presentata il 28.1.2009, con abbandono del procedimento verbalizzato il 7.4.2009; la successiva presentazione dei ricorsi avveniva il 28.4.2009.


La cartella di pagamento successivamente notificata per le somme contestate negli avvisi di accertamento veniva contestata dai contribuenti chiedendo l’esame congiunto dei ricorsi e dell’istanza di sospensione.


Dal suo canto, l’ufficio fiscale si opponeva alla concessione della sospensione rilevando l’insussistenza dei presupposti richiesti dall’art. 47 del D.lgs. n. 546/1992.


Nell’esaminare le argomentazioni delle parti, la CTP ha ritenuto che l’esame di merito dovesse essere preceduto dalla soluzione della questione di legittimità costituzionale riguardante, per l’appunto, il decorso del termine di sospensione in presenza di un’adesione solo «tentata».


Secondo i giudici rimettenti, la ratio della disposizione di riferimento «è indubbiamente soltanto quella di favorire accordi tra Fisco e contribuenti e di evitare il contenzioso», ma la norma «può offrire però un facile espediente ai contribuenti e ai professionisti più accorti per il superamento della perentorietà dei termini di impugnazione».


L’interpretazione letterale conduce a ritenere la sospensione sempre operante, ma proprio per tale motivo ne mette in forse la «costituzionalità»


Il ragionamento della CTP è orientato alla valorizzazione del termine generale (perentorio) di 60 giorni per il ricorso, nell’ambito del quale il procedimento di adesione dovrebbe potersi inserire solamente se e in quanto volto alla definizione consensuale della controversia. In tale prospettiva, solamente l’esito positivo della procedura dovrebbe poter consentire l’impiego di tutti i 90 giorni, mentre il suo esito negativo dovrebbe determinare l’interruzione dei tempi concessi per poter impugnare l’atto impositivo in sede giudiziale.


Sembra prevalere in tali considerazioni la presunzione che la presentazione dell’istanza non seguita dall’accordo tra contribuente e Fisco sia «meramente dilatoria», e non possa semplicemente derivare dalla mancata convergenza delle parti su una soluzione condivisa.


Secondo la Commissione, infatti, «la citata norma … in quanto consente di usufruire della sospensione del termine per impugnare un avviso di accertamento, pur dopo la formalizzazione del mancato accordo e dell’abbandono del relativo procedimento, è di dubbia legittimità costituzionale per mancanza di “ragionevolezza” e quindi per violazione dell’art. 3, comma 1, della Costituzione».


«Non si può non riconoscere che i contribuenti o gli evasori “ben consigliati” possono usufruire – senza alcuna razionale giustificazione e senza alcun rischio – di termini maggiori per ricorrere rispetto a quelli concessi ai contribuenti più “corretti”.


Senza un intervento “correttivo” le istanze di accertamento con adesioni diventeranno la regola ed il termine per ricorrere, di fatto, passerà da sessanta a centocinquanta giorni”».


In attesa che si pronunci in materia il Giudice delle leggi, può forse solamente affermarsi che – a parere di chi scrive – la sospensione «lunga» operante in via automatica trova la propria giustificazione nell’esigenza di riconoscere al contribuente un tempo congruo per poter decidere in merito all’eventuale adesione, ovvero all’eventuale abbandono dello stesso per il contenzioso, esigenza tanto più fondata ove si considerino i rischi di un processo che, pur vertendo su aspetti di merito e non di mera legittimità dell’atto, e involgendo i diritti soggettivi delle «parti private», è condizionato da un termine perentorio di impugnazione suscettibile – in caso di mancata impugnazione – di causare il «consolidamento» dell’atto, anche se questo dovesse essere «oggettivamente» illegittimo e/o infondato nel merito.




Nota


1) In senso contrario, vedasi CTR Emilia-Romagna, sez. I, 24.2.2010, n. 31, ove è stato affermato che «un’istanza di accertamento con adesione è da considerarsi tempestiva solo se perviene all’Agenzia, che ha emesso l’avviso di accertamento, entro il termine per l’impugnazione dello stesso e, pertanto, un’istanza spedita per plico postale entro il termine di impugnazione ma pervenuta all’Agenzia oltre il termine per l’impugnazione è da considerarsi tardiva».




26 gennaio 2011


Fabio Carrirolo

Condividi:
Maggioli ADV
Gruppo Maggioli
www.maggioli.it
Per la tua pubblicità sui nostri Media:
maggioliadv@maggioli.it www.maggioliadv.it