Liquidazione della dichiarazione

La questione oggi sottoposta alla Corte di Cassazione – che ha deciso con sentenza n. 26316 del 29 dicembre 2010 ( udienza del 24 novembre 2010) – ormai ha preso una definitiva piega anche davanti al giudice delle leggi.


Già la Corte di Cassazione – con la sentenza n. 17396 del 23 luglio 2010 ( udienza del 23 giugno 2010) – aveva affermato che, nelle ipotesi di liquidazione della dichiarazione, ai sensi degli artt. 36-bis del D.P.R.n.600/73 e 54-bis del D.P.R.n.633/72, non è necessaria la preventiva comunicazione d’irregolarità, ritenendolo dovuta solo qualora il controllo automatico della dichiarazione riveli “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione“, mentre “nel caso di specie, invece, l’Ufficio non era di fronte ad un risultato diverso da quello indicato in dichiarazione e, pertanto, s’è limitato a iscrivere a ruolo le somme che lo stesso contribuente aveva dichiarato ma non versato“.


Infatti, i dati contabili risultanti dalla liquidazione automatica “si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente”.


Ed ancora la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22035 del 28 ottobre 2010 (ud. del 6 luglio 2010), ha rilevato che deve innanzitutto osservarsi che l’art.36 bis, mirante a disciplinare la liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni del contribuente, anche nel testo modificato dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 13, applicabile alle dichiarazioni successive all’1.1.1999, e successivamente dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, non prevede affatto l’obbligo, in capo all’Ufficio, di comunicare l’esito della liquidazione, sempre e comunque, ma solo quando dai controlli automatici eseguiti emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione. E comunque, non è prevista in alcun modo la sanzione della nullità”.


Inoltre, “nè alcun elemento di segno contrario alla censura in esame può essere tratto dall’art. 6 dello Statuto del contribuente giacchè la disposizione citata trova applicazione solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”.


Nel caso di specie, infatti, non si verte in ipotesi di risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, determinato; né sussiste neppure alcun dubbio e/o incertezza sul contenuto della dichiarazione, vale a dire sui dati e gli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate, vertendosi invece in tema di omissione o comunque di carenza dei versamenti.


Pertanto, la lettura combinata dell’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/73 e dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000 ha portato la giurisprudenza ad affermare che solo se vi è una differenza fra il dichiarato e liquidato, è necessaria la comunicazione, sempre che “sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”.


E la cartella, di conseguenza, poteva essere impugnata solo per vizi propri inerenti la stessa ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 546/92.


Anche i giudici di merito, che si erano occupati della questione, erano pervenuti alla medesima conclusione. Infatti, da ultimo, con sentenza n. 433 del 1° luglio 2010 (ud. del 22 giugno 2010), la CTR di Roma, Sez. XIV, ha ritenuto non ostativo alla notificazione della cartella di pagamento il mancato invio della comunicazione d’irregolarità della dichiarazione, quando la liquidazione ex art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 sia diretta al recupero di omessi o ritardati versamenti. I giudici romani, dopo aver ricordato il dettato normativo di riferimento – nel caso di specie, art. 36-bis del D.P.R.n.600/73 – evidenziano che l’ufficio è legittimato ad effettuare solo operazioni di controllo sulla base dei dati esposti nella dichiarazione e “quindi non era dovuto nella fattispecie, trattandosi di omissione e ritardati versamenti da parte del contribuente, di inviare l’avviso bonario o di irregolarità sugli esiti della dichiarazione dei redditi, quale atto prodromico alla cartella di pagamento”. Nel caso sottoposto, “non possiamo esimerci dall’affermare che l’art. 6, comma 5, della legge 212/2000 (Statuto del Contribuente) dispone che l’Amministrazione Finanziaria dispone prima di procedere all’iscrizione a ruolo, deve inviare al contribuente richieste a fornire chiarimenti o a fornire documenti è fuor di dubbio che il legislatore abbia voluto stabilire norme comportamentali che devono sussistere tra cittadini e uffici, ma va rilevato anche che tale obbligo sussiste quando vi sono errori nella dichiarazione. Nella fattispecie si tratta di ritardati versamenti di imposta ben conosciuti dal ricorrente per cui il predetto obbligo non sussiste”.


Né tantomeno – prosegue la sentenza – “possono essere richiamati i principi di buona fede e correttezza evidenziati dallo Statuto del Contribuente in quanto a fronte di una imposta dichiarata e non versata sono dovute le sanzioni e a nulla poteva opporsi alla cartella, la quale poteva essere impugnata solo per vizi inerenti la stessa ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 546/92 con la conseguenza che, nel caso, essendo la cartella impugnata priva di vizi propri, si respinge l’appello del contribuente e si dichiara la legittimità della stessa, nonché dell’avvenuto fermo amministrativo ritenendo non accoglibile l’ipotesi subordinata. Infine si condanna il contribuente al pagamento delle spese di lite liquidate in dispositivo”.




L’ultimo intervento della Cassazione


Come anticipato, con sentenza n. 26316 del 29 dicembre 2010 (ud. del 24 novembre 2010) la Corte di Cassazione ha ribadito la propria posizione.


La controversia trae origine dal ricorso per cassazione, proposto da un contribuente, avverso la sentenza della CTR del Piemonte, che aveva accolto parzialmente l’appello del contribuente, avverso la sentenza della CTP di Torino che aveva rigettato il ricorso del contribuente in ordine alla cartella di pagamento per IRPEF per l’anno 2000 che sarebbe stata emessa in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, che prevede, a pena di nullità, l’invito preventivo fornire chiarimenti; la CTR, in particolare, contrariamente all’assunto dell’Ufficio che affermava avere effettuato due comunicazioni, riteneva fornita solo la prova di una seconda comunicazione con cui lo stesso preavvisava della emissione dei ruoli (e pertanto la CTR riconosceva le detrazioni documentate in conseguenza) ma non della prima, onde annullava parzialmente la cartella.


Il ricorrente fonda il ricorso – per quel che qui ci interessa – sulla violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, che prevede la nullità dei provvedimenti emessi in violazione.


Innanzitutto la Corte richiama propri precedenti ( Cass. n. 25002/2009) con cui ha ritenuto che “le norme di natura procedimentale della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), che rendono obbligatorio l’interpello del contribuente in caso di liquidazione di tributi in base alla dichiarazione e in caso di incertezze (art. 6, comma 5) e la sua informazione solo in caso di irrogazione di sanzioni (art. 6, comma 2), non hanno efficacia retroattiva e, pertanto, non possono trovare applicazione con riferimento all’attività accertativa dell’amministrazione finanziaria relativa a precedenti anni d’imposta” (Cass. n. 12462/ 2001).


Anche a volere ritenere applicabile, in base a tale giurisprudenza, la disposizione in parola al caso in esame (trattasi di anno di imposta 2000), i giudici non ritengono possibile, sulla scorta dello stato attuale della legislazione, “ritenere esistente un principio generale di contraddittorio in ordine alla formazione della pretesa fiscale”.


Contraddittorio che, invece, è stato ritenuto necessario in altri settori. In materia doganale – Cass. n. 14105/2010 – l’ingiunzione di pagamento emessa, ai sensi del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 82, all’esito del procedimento di revisione dell’accertamento previsto dal D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, è illegittima se l’operatore interessato (nella specie l’importatore) non sia stato ascoltato e messo in condizioni di manifestare utilmente il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la sua decisione, in quanto il diritto al contraddittorio e di difesa anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicitamente riconosciuto dal codice doganale comunitario, si evince dalle espresse previsioni dell’art. 11 cit. e costituisce “un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo” (cfr. Corte di Giustizia CE, sent. 18 dicembre 2008, in causa C-349/07).


Ed ancora, in tema di accertamento standardizzato (parametri e studi di settore), le SS.UU. di della Cassazione hanno ritenuto che la formazione della prova debba nascere dal contraddittorio che l’Ufficio deve attivare col contribuente.


Invece, la Corte, con sentenza n. 27060/2007, ha ritenuto che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, c. 6, non prevede che le operazioni di verifica contabile siano fatte in contraddittorio, ma soltanto che tali operazioni siano compiute “alla presenza di un responsabile della sede o dell’ufficio“, mentre il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, c. 6, in materia di IVA stabilisce che il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, il quale ha diritto di averne copia; ove non sottoscritto, dovrà essere indicata la causa della mancata sottoscrizione.


La norma invocata – conclude la Corte – nel caso in esame, invece, ricollega l’obbligo di invito solo nelle ipotesi di “incertezza” che, “evidentemente, può essere intrinseca all’atto del contribuente da cui sorge la diversa pretesa fiscale oppure estrinseca, derivando dal confronto dell’atto in questione con diversi dati di cui l’Ufficio abbia disponibilità. Orbene dai termini del ricorso e dal quesito di diritto non emerge né violazione nè falsa applicazione della legge, che invece vi sarebbero stata ove, rispettivamente fosse stata esclusa la rilevanza della incertezza nelle forme sopraindicate”. E comunque sul punto della “incertezza” manca ogni censura.



18 gennaio 2011


Roberta De Marchi

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