Le nuove sanzioni per gli istituti deflattivi

Premessa


Tra le modifiche apportate dalla Legge Finanziaria 2011 ci si propone di analizzare le correzioni alle misure delle sanzioni fiscali in materia di istituti deflattivi del contenzioso tributario.




A tal fine si riporta una sintesi degli strumenti in oggetto e le relative modifiche che verranno apportate alle sanzioni fiscali ad essi relative a partire dal 1° febbraio 2011.




Tra gli strumenti deflativi del contenzioso tributario rientrano tutte quelle procedure attraverso le quali è possibile definire la pretesa erariale senza ricorrere al contenzioso ed in particolare:






  • adesione ai PVC e agli inviti a comparire;



  • accertamento con adesione;



  • acquiescenza;



  • ravvedimento operoso;



  • definizione delle sanzioni irrogate;



  • conciliazione giudiziale.




I vantaggi legati all’utilizzo di tali istituti sono evidenti per entrambe le parti: il contribuente può beneficiare di una riduzione del carico fiscale e, sicuramente, di una congrua riduzione delle sanzioni oltre ai costi per l’assistenza tecnica avanti il giudice tributario; l’Amministrazione Finanziaria, dal canto suo, consegue l’obiettivo di accorciare i tempi di recupero delle maggiori imposte accertate a vantaggio di una maggiore efficienza della Pubblica Amministrazione.




Gran parte degli strumenti deflattivi del contenzioso sono contenuti nel D.lgs. n. 218/97 che detta “disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale”.


Tale decreto è stato oggetto di importanti modifiche con i decreti legge n. 112/2008 (L. n. 133/2008), 185/2008 (L. n. 2/2009) ed ulteriori modifiche verranno apportate sulle sanzioni fiscali a partire dal 1° febbraio 2011.


La legge di stabilità approvata alla Camera determina infatti al rialzo le nuove misure delle sanzioni ridotte nelle ipotesi sopracitate e che si andranno di seguito ad approfondire.




Adesione ai PVC


L’istituto dell’adesione al processo verbale di constatazione è stato introdotto con il DL 112/2008 (art. 83 c. 18), convertito con modificazioni nella L. 133/2008 (cd Manovra d’estate).




Tale strumento deflattivo è utilizzabile solo per le violazioni sostanziali contestate nel processo verbale ed è applicabile per le maggiori imposte contestate in ambito di imposte sui redditi, imposta sul valore aggiunto, Irap, addizionale regionale e comunale e contributi.


In sostanza, in caso di PVC che possa comportare la definizione di un accertamento parziale (come definito dall’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e art. 54, c. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972), il contribuente ha 30 giorni di tempo per aderire al processo verbale in cambio di una forte riduzione delle sanzioni.


Il contribuente nei confronti del quale è stato redatto il processo verbale di constatazione deve presentare all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente, oltre che all’organo che ha redatto il processo verbale di constatazione, un modello, composto di due sezioni, per aderire ai verbali di constatazione consegnati in seguito a verifiche fiscali.


La comunicazione può essere consegnata direttamente o inviata per posta tramite lettera raccomandata con avviso di ricevimento.


E’ importante ricordare che l’adesione al verbale di constatazione si perfeziona con la semplice comunicazione del contribuente al contrario di quanto accade in caso di adesione all’invito a comparire dove l’adempimento degli obblighi di versamento, sia pure limitati alla prima rata in caso di rateizzazione del debito, si pone, unitamente alla comunicazione del contribuente, come presupposto essenziale per la validità della definizione.


La riduzione di sanzioni consentita è pari a di 1/8 del minimo edittale ma, per effetto della già citata modifica normativa, a partire dal 1°febbraio 2011 la sanzione aumenta ad 1/6 del minimo.




L’eventuale pagamento rateale non prevede garanzie (8 rate trimestrali di pari importo ovvero 12 rate trimestrali se le somme dovute superano 51.645,69 euro) ma solo interessi al saggio legale.




Adesione agli inviti a comparire


Tale istituto, applicabile per effetto delle modifiche di cui alla L. n. 185/2008, agli inviti notificati dall’1.1.2009, fornisce al contribuente: “la possibilità di accelerare la definizione del rapporto tributario, accettando i contenuti dell’invito a comparire, nel quale è rappresentata l’ipotesi di pretesa fiscale e i motivi che la determinano” (C.M. n. 4/2009), fruendo del regime agevolato in tema di sanzioni.




Nell’invito devono essere esplicitati gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento in possesso dell’Ufficio, al fine di consentire al contribuente una immediata e completa cognizione delle questioni che formano oggetto della possibile pretesa impositiva, non ancora concretizzata in un atto accertativo.


L’adesione deve riguardare il contenuto integrale dell’invito, non essendo consentita alcuna possibilità di adesione parziale al contenuto dello stesso.




Ai fini del perfezionamento dell’adesione è necessario che il contribuente entro il 15esimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione effettui:




  1. la comunicazione di adesione, o consegnandola direttamente all’Ufficio che ha emesso l’invito o spedendola a mezzo raccomandata a/r;



  2. il pagamento dell’unica rata, o della prima in casi di opzione per il pagamento rateizzato, allegando la quietanza alla predetta comunicazione.




Le sanzioni per effetto dell’adesione all’invito sono pari a:




  • 1/8 del minimo fino 31 gennaio 2011;



  • 1/6 del minimo dal 1 febbraio 2011.




Preme sottolineare che è possibile richiedere il pagamento rateale senza che sia necessario presentare alcuna garanzia.




Accertamento con adesione


L’istituto prevede che il contribuente nei cui confronti siano stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche può chiedere all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione (accertamento con adesione ad istanza di parte).


Nel corso del contraddittorio il contribuente può fare valere tutti gli elementi in suo possesso idonei a ridurre la pretesa erariale.


Da rilevare che, in questo istituto, grazie alla produzione di documenti e memorie è possibile ottenere una riduzione dell’imponibile e dunque dell’imposta, cosa invece assolutamente non praticabile nell’adesione al PVC, ove invece, è necessaria una accettazione integrale a tutti i rilevi verbalizzati.


Il ricorso a tale strumento è dunque preferibile all’adesione al pvc solo qualora il contribuente ritenga di essere in grado di “spuntare” una riduzione della pretesa erariale.




Attenzione alle garanzie!!


In caso di pagamento rateale, nell’accertamento con adesione è obbligatorio prestare idonea garanzia tramite polizza fideiussoria o fideiussione bancaria.


Il legislatore è però recentemente è intervenuto su tale aspetto, disponendo che non è più necessario il rilascio della fidejussione per la dilazione di pagamento delle somme dovute anche a seguito delle “vecchie” adesioni, purché l’importo complessivo delle rate successive alla prima non sia superiore a 50.000 euro.




Infine si fanno notare due aspetti differenti tra il procedimento previsto dall’adesione ai PVC e l’istituto dell’accertamento con adesione “tradizionale”:




  1. mentre per quest’ultimo il versamento integrale o della prima rata (unitamente al deposito della garanzia nel caso l’importo complessivo delle rate successive alla prima non sia superiore a 50.000 euro) determina il perfezionamento della definizione, come espressamente stabilito dall’art. 9, la definizione dell’accertamento parziale conseguente all’adesione al pvc si perfeziona, invece, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute, con la notifica da parte dell’Ufficio dell’atto di definizione previsto dall’art. 5-bis.



  2. relativamente ai soggetti di cui all’art. 5, D.P.R. 917/88 (società di persone, ecc.), l’accertamento con adesione può essere attivato su iniziativa sia della società che dei singoli soci e, anche se il “contraddittorio” dovrebbe essere volto alla definizione della pretesa nei confronti di tutte le parti, è possibile che solo alcune accettino (così come per l’adesione agli inviti a comparire). L’adesione integrale al PVC, invece, è riservata prioritariamente all’ente collettivo e, solo in subordine, ai singoli partecipanti, per cui, in assenza di adesione della società, è preclusa ai singoli soci la possibilità di attivare la procedura (cfr circ. 55/2008).




Se non è stata formulata immediatamente dopo la verifica, prima ancora che fosse emanato l’atto di accertamento, è possibile, successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica, presentare all’Ufficio istanza di accertamento con adesione anteriormente all’impugnazione dell’atto (quindi entro i termini per proporre ricorso).


E’ esclusa la formulazione dell’istanza nei casi in cui l’atto di accertamento sia stato preceduto dall’invito a comparire.


Sul carico tributario definito le sanzioni sono ridotte ad 1/4 del minimo edittale fino al 1° febbraio 2011, poi si riducono ad 1/3 del minimo.




Nel caso in cui il contribuente non abbia usufruito dell’adesione al PVC o non abbia formulato istanza di accertamento con adesione, attenderà la successiva notifica dell’atto di accertamento che offre le seguenti alternative:




  • Acquiescenza, art. 15 D.lgs 218/1997;



  • Definizione agevolata delle sanzioni, art. 17 c. 2 D.lgs 472/1997;



  • Impugnazione dell’atto, art. 19 D.lgs 546/1992.




Acquiescenza


Tale istituto presuppone la rinuncia all’impugnazione dell’avviso di accertamento o alla presentazione di istanza di accertamento con adesione e l’integrale accettazione dell’accertamento, provvedendo a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute.


Il DL “anticrisi” ha previsto al c. 2-bis la riduzione delle sanzioni da 1/4 ad 1/8, riduzione ancora in vigore, in caso di integrale accettazione dell’atto di accertamento non preceduto dall’invito a comparire di cui all’art. 5 (e 11 per le indirette). Per atti emessi a partire dal 1° febbraio 2011 tale riduzione passerà da 1/8 ad 1/6.


Nel caso invece in cui sia stato in precedenza consegnato PVC e, pur sussistendo i presupposti per poter aderire ai sensi dell’art. 5-bis, gli interessati non se ne siano avvalsi le sanzioni irrogate attualmente ridotte ad 1/4 saranno portate a 1/3 per atti emessi a partire dal 1° febbraio 2011.




Dunque ai fini del perfezionamento dell’acquiescenza vanno rispettate le seguenti condizioni:




  1. rinuncia ad impugnare;



  2. rinuncia a presentare istanza di accertamento con adesione;



  3. pagare entro il termine per proporre ricorso le somme dovute tenendo conto della riduzione delle sanzioni.




E’ opportuno sottolineare che esiste facoltà di pagamento rateale a condizione che venga presentata idonea garanzia.


Dall’entrata in vigore del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, tale adempimento si rende necessario soltanto nel caso in cui l’importo complessivo delle rate successive alla prima sia superiore a 50.000 euro.


Nel caso di mancato pagamento delle rate successive alla prima, se il garante non corrisponde, a richiesta dell’Agenzia delle Entrate, l’importo garantito, quest’ultima iscrive a ruolo le somme ancora dovute a carico del contribuente e del garante.


Il perfezionamento si verifica con il versamento delle somme dovute entro il termine per proporre ricorso, si applica quindi la sospensione feriale dei termini.




Ravvedimento operoso


Il ravvedimento operoso è un istituto deflattivo del contenzioso molto importante in quanto permette, soprattutto in fase di pagamento in ritardo della dichiarazione dei redditi Unico, di abbattere il costo delle sanzioni. Il ravvedimento operoso è previsto dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97 e con il decreto anticrisi del novembre 2008 sono state riviste le misure delle sanzioni ridotte, attualmente ancora in vigore.


In seguito alle modifiche, la sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:




  1. ad 1/12 del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;



  2. ad 1/10 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;



  3. ad 1/12 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni.


Le modifiche apportate dalla Legge Finanziaria 2011 hanno inciso anche sulle sanzioni che si riferiscono a questo istituto, in particolare, facendo riferimento all’elencazione di cui sopra, si riportano di seguito le riduzioni che queste subiranno per le violazioni compiute a partire dal 1° febbraio 2011:




  1. omesso versamento regolarizzato nei trenta giorni riduzione ad 1/10 del minimo;



  2. violazioni sostanziali e omesso versamento regolarizzate entro il termine della dichiarazione successiva riduzione ad 1/8 del minimo;



  3. regolarizzazione della dichiarazione omessa nei novanta giorni riduzione ad 1/10 del minimo




In sintesi le condizioni da rispettare per un corretto ravvedimento operoso sono le seguenti:






  • il ravvedimento deve avvenire al massimo entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione;



  • il procedimento può essere avviato sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza;



  • oltre alle maggiori imposte (o alla riduzione dell’eventuale credito) ed ai relativi interessi si deve pagare una sanzione ridotta pari ad 1/10 o ad 1/8 del minimo delle imposte oggetto di ravvedimento;



  • il calcolo degli interessi è effettuato in base al tasso di interesse legale (pari all’1% fino al 31/12/2010 e all’1,5% dal 1/1/2011), applicato alla durata di tempo dell’omissione, ossia il lasso di tempo a partire della data del termine ultimo per il pagamento ordinario sino alla data di regolarizzazione spontanea;



  • non è possibile accedere, in caso di violazione plurime, al beneficio del “cumulo giuridico” di cui all’art. 12 D.Lgs. n. 472/97.




Definizione delle sanzioni irrogate


L’istituto (art 17, c. 2, D. lgs n. 472/97) prevede la “definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad 1/4 della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad 1/4 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso”.


In tale caso si definisce solo l’aspetto sanzionatorio lasciando impregiudicata la possibilità, in contenzioso, di censurare nel merito la pretesa erariale.




Nota bene


L’impugnazione dell’atto, quindi, avverrebbe con riferimento alle sole imposte. In tal caso, nell’eventualità di un esito negativo della controversia si otterrebbe un risparmio non indifferente grazie alla preventiva definizione in misura ridotta delle sanzioni. In caso di esito positivo, invece, non è possibile chiedere il rimborso delle sanzioni ridotte versate.




Come per gli altri istituti, la Finanziaria 2011 ha previsto, per gli atti emessi dal 1° febbraio 2011, una nuova riduzione delle sanzioni che passa quindi da 1/4 ad 1/3.




Definizione delle sanzioni prima dell’iscrizione al ruolo


La modifica normativa più volte citata non interviene sulle forme di definizione previste dal D.lgs. n. 462/97.


Si tratta della possibilità di evitare l’iscrizione a ruolo delle somme derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni (art. 36-bis del DPR 600/73) e del controllo formale (art. 36-ter del DPR 600/73).


La norma del D. Lgs. n. 462/97 prevede che se il pagamento avviene nei 30 giorni successivi alla comunicazione di irregolarità, la sanzione si riduce a:






  • 1/3 per le ipotesi da art. 36-bis del DPR 600/73;



  • 2/3 nelle ipotesi da art. 36-ter.




Conciliazione giudiziale




Con la conciliazione giudiziale, ai sensi dell’art. 48 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ciascuna delle parti del processo tributario può presentare idonea istanza e proporre all’altra la conciliazione totale o parziale della controversia.


Quest’ultima può aver luogo solo davanti alla commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d’ufficio anche dalla commissione.


In precedenza, le somme dovute a seguito di conciliazione giudiziale potevano essere rateizzate con l’obbligo, però, di prestare idonea garanzia, mentre, dall’entrata in vigore del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, tale adempimento si rende necessario soltanto nel caso in cui l’importo complessivo delle rate successive alla prima sia superiore a 50.000 euro.


Infine, sotto il profilo sanzionatorio, in caso di conciliazione giudiziale, le sanzioni si applicano nella misura di un terzo fino al 31 gennaio 2011 mentre per effetto delle modifiche della Finanziaria 2011 dal 2 febbraio l’ammontare della sanzione cresce al 40%.




11 febbraio 2011


Fabio Balestra

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