L’autotutela non si estende all’atto non impugnato

L’autotutela non si estende all’atto non impugnato. E’ questo, in estrema sintesi, il pensiero espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 26313 del 29 dicembre 2010.




Il fatto


Un contribuente impugnava innanzi alla CTP di Roma la cartella di pagamento recante la intimazione al versamento di somme aggiuntive per IRPEF e CSSN per l’anno 1995, conseguente al mancato riconoscimento di costi esposti nella relativa dichiarazione dei redditi, in forza di accertamento non impugnato e divenuto irrevocabile.


Sosteneva la contribuente che l’accertamento era stato determinato dalla mancata risposta al questionario inviato dalla Amministrazione in ordine alla documentazione concernente i detti costi.


Ricevuto l’accertamento in pendenza dei termini per la impugnazione presentava all’Ufficio istanza di autotutela allegando la documentazione a suo tempo richiesta.


L’Ufficio non aveva provveduto sulla istanza procedendo invece alla notifica della cartella, che pertanto assumeva come illegittima.


La Commissione respingeva il ricorso.


Appellava la contribuente e la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 138/15/05, in data 12-7-2005, depositata in data 14-7-2005, lo respingeva, confermando la sentenza impugnata.


Avverso la sentenza è proposto ricorso per cassazione.




La sentenza


I giudici supremi richiamano, in apertura, la sentenza della Cassazione a SS.UU. n. 7388 del 2007 e la sentenza sempre a SS.UU. n. 16788 del 2005, secondo cui l’autotutela “ha natura eminentemente discrezionale ed esercitabile esclusivamente nel perseguimento di interessi pubblici. Pertanto, la posizione del contribuente in ordine ad un atto di autotutela non costituisce diritto soggettivo perfetto ma interesse legittimo, che potrà trovare tutela nell’ambito della Giurisdizione Tributaria, e non amministrativa, per effetto della riserva di legge sopra menzionata, rimanendo tuttavia sottoposta ai limiti di sindacabilità degli atti discrezionali, ovvero nell’ambito della legittimità dell’operato della Amministrazione (anche in caso di inerzia) e non del merito, non essendo ammissibile la sostituzione del Giudice Tributario alla Amministrazione nella adozione di un atto di autotutela”.


Da ciò ne deriva che “il sindacato del mero rifiuto dell’esercizio di autotutela deve limitarsi all’esame della legittimità della condotta omissiva, e non può estendersi al merito, ovvero a valutare la fondatezza della pretesa tributaria del contribuente.


Dagli enunciati principi discende che:


1) l’esercizio del sindacato sulla attività di autotutela costituisce procedimento autonomo e ben distinto dal procedimento di impugnazione di un atto impositivo, con cui non interferisce;


2) in ogni caso non costituisce un mezzo di tutela del contribuente, sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti”.


Di conseguenza, “una eccezione fondata su un difetto di attività di autotutela da parte della Amministrazione non è idonea a svolgere efficacia nei confronti della validità di un atto impositivo (nella specie, un atto esecutivo conseguente ad un atto impositivo) essendo estranea al sistema giurisdizionale applicabile alla fattispecie”.


Ne consegue altresì che correttamente “il giudice di appello ha ritenuto assorbita la questione esposta nel gravame, ritenendo sufficiente per la decisione la costatazione che la cartella non era stata impugnata per vizi suoi propri in presenza di un atto di accertamento divenuto definitivo”.




Riflessioni giuridiche


Il termine autotutela(1) sta ad indicare la potestà che ha la Pubblica Amministrazione di intervenire, sia d’ufficio che su istanza di parte, al fine di modificare od annullare provvedimenti precedentemente emessi, consentendo quindi alla stessa Amministrazione di autodifendersi dai propri errori al fine di assolvere correttamente i propri compiti istituzionali.


Come rilevato dalla migliore dottrina(2), “in altre parole, l’autotutela designa l’espressione di un potere correlato all’azione amministrativa, che può essere esercitato nella piena e totale discrezionalità della Pubblica Amministrazione, al fine di riesaminare gli atti e i provvedimenti in funzione dell’interesse pubblico al cui perseguimento l’Amministrazione medesima è preposta. Tale potere nasce, pertanto, come potere prettamente discrezionale, e muta solo con il mutare del concetto stesso di potere pubblico… In sostanza, per l’autotutela, pur nell’ambito di un giudizio discrezionale che tenga conto dei diversi interessi coinvolti, assume un rilievo preminente l’interesse alla rimozione dei profili di illegittimità e infondatezza degli atti, e ciò indipendentemente dall’eventuale definitività degli stessi, salvo che non si sia verificata convalescenza dell’atto per decorso del tempo, considerato il principio secondo il quale la possibilità riconosciuta, in genere, alla Pubblica Amministrazione di eliminare con effetto retroattivo i propri atti illegittimi non può spingersi fino all’eliminazione di situazioni irrevocabili ed esauritesi nel tempo… In diritto amministrativo l’autotutela (come l’imperatività del provvedimento) non è prevista da norme scritte: si sostanzia in principi non scritti che lo Stato contemporaneo ha tratto dagli ordinamenti dello Stato assoluto, temperandoli e adattandoli alle mutate situazioni costituzionali. Vi sono però moltissime norme scritte, sparse un po’ in tutte le leggi amministrative, che non sono interpretabili se non presupponendole vigenti. Sostanzialmente, imperatività e autotutela sono nozioni create dalla dottrina“.


E’ necessario, per la disposizione delle cose, che il potere regolamenti il potere”(3): proprio a tal fine sono stati emanati il D.P.R. 27 marzo 1992, n.287, il D.L. 30 settembre 1994, n.564, convertito, con modificazioni, nella L. 30 novembre 1994, n.656 e il D.M. 11 febbraio 1997, n.37, tenendo conto, altresì di quanto prescritto dall’art.13 dello Statuto del contribuente, che ha istituito, presso ogni Direzione regionale delle Entrate e Direzione delle Entrate delle province autonome, il Garante del contribuente, operante in piena autonomia rispetto alla struttura dell’Amministrazione finanziaria, che assicura unicamente le funzioni tecniche e di segreteria, fra i cui compiti vi è quello di attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente: una sorta di autotutela secondaria esercitabile solo in ipotesi di grave inerzia da parte dell’ufficio competente.


Attraverso l’art.2-quater, della legge 30.11.94, n.656 e il D.M.11.02.97, n.37 (con il quale sono stati individuati gli organi dell’amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di autotutela e la disciplina della relativa procedura), l’autotutela è diventata “cosa fatta“.


I presupposti congiunti e necessari affinchè si possa verificare l’autotutela sono :




  • illegittimità dell’atto o dell’imposizione;



  • interesse pubblico.




L’esistenza di uno specifico e concreto interesse pubblico all’eliminazione dell’atto deve essere prevalente rispetto all’interesse pubblico alla stabilità delle norme giuridiche, tenendo presente che:




  • la normativa sul potere di autotutela persegue l’esigenza di tutelare l’interesse dello Stato all’equità fiscale;



  • il potere di autotutela comporta per l’ufficio un vero e proprio potere di riesame, il cui esercizio, ricorrendo le condizioni che determinano l’illegittimità dell’atto emanato, s’impone per il rispetto dell’imparzialità dell’azione amministrativa.




Lo spirito della norma, infatti, è quello di evitare che al contribuente siano imposti ulteriori oneri, sollecitando un atteggiamento di massima attenzione e collaborazione nei riguardi del contribuente da parte dell’Amministrazione finanziaria, fermo restando che l’istituto non risulta alternativo alla giurisdizione


tributaria, ma permette all’ufficio che ha emanato l’atto di annullarlo, per ragioni di giustizia sostanziale, nelle ipotesi in cui risulti illegittimo o errato.


L’annullamento in autotutela è espressione di un potere caratterizzato da discrezionalità amministrativa, e cioè della possibilità per l’amministrazione di scegliere se, quando e in che modo esercitarlo.


Se è ormai indiscutibile la possibilità per gli uffici di esercitare il potere di autotutela nel vigore dei termini per l’impugnativa presso gli organi del contenzioso, l’autotutela è esercitatile anche nei casi in cui gli atti impositivi siano divenuti definitivi per mancata presentazione del ricorso.


La dottrina ha puntualizzato che “l’esercizio dell’autotutela da parte dell’Amministrazione non è soggetto agli stessi termini di decadenza previsti dalle singole imposte ai fini dell’attività di accertamento in quanto è una attività diretta al procedimento di rettifica di errori commessi nella redazione dell’atto: è indispensabile che non sia avvenuto il pagamento”.(4)


Ed ancora: se l’esercizio dell’autotutela non è consentito quando, nella fattispecie, si è formato un giudicato definitivo nel merito favorevole all’Amministrazione finanziaria, non è preclusivo all’esercizio del potere di autotutela il giudicato formatosi per vizi formali. “Infatti in presenza di sentenza definitiva che respinge il ricorso per irricevibilità, improponibilità, inammissibilità ma senza entrare nel merito della questione a base dell’autotutela, l’Amministrazione ben può applicare l’istituto e sempreché ne esistano e si riconoscano i presupposti per l’emissione del provvedimento che deve essere regolarmente motivato”(5).




Considerazioni finali


In ultima analisi è però chiaro – e questa sentenza ne è testimonianza – che il contribuente non può richiedere – in sede giurisdizionale – l’esercizio del potere di autotutela, atto tipicamente amministrativo.


E’ perciò evidente che l’esercizio del potere in questione non costituisce un mezzo di tutela del contribuente, sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti, anche se lo stesso finisce con l’incidere sul rapporto tributario e, quindi, sulla posizione giuridica del contribuente”(6).


In altre parole, una volta che l’accertamento è divenuto definitivo, la cartella che ne deriva può essere impugnata solo per vizi propri del ruolo, in quanto i relativi vizi dell’atto di accertamento potevano essere fatti valere solo nel rispetto dei termini di impugnazione dell’atto. Il merito è precluso.


Non si può, quindi, fare entrare dalla finestra ciò che non è passato dalla porta principale.




Note


1) In relazione al potere di autotutela dell’Amministrazione finanziaria, cfr. di recente, ex multis, MUSCARA’, voce Autotutela (dir. trib.), in Enc. Giur., vol IV, Agg., 1996, LUPI, Diritto tributario. Parte generale, Milano, 2000, pag. 90 e segg. e Manuale giuridico professionale di diritto tributario, III ed., Milano, 2002, pag. 163 e segg.; FERLAZZO NATOLI – SERRANO’, I nuovi istituti per prevenire ed estinguere le liti, in Corr. Trib., n. 32/1995; LA ROSA, Autotutela e annullamento d’ufficio degli accertamenti tributari, in Riv. Dir. Trib., 1998, I, pagg. 1131 e segg.; FERLAZZO NATOLI, Corso di diritto tributario, Parte generale, II ed., Milano, 1999, pagg. 185 e segg.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 1999, pagg. 401 e segg.; FANTOZZI, Diritto tributario, II ed., Torino, 1998, pagg. 377 e segg.; ANTICO, Autotutela e l’archiviazione, in www.ilhttps://www.commercialistatelematico.com, 2005; ANTICO, E’ necessario il parere della D.R.E. per l’autotutela sulle cartelle esattoriali? , in www.ilhttps://www.commercialistatelematico.com, 2008.


2) SERVIDIO, Rilevanza dell’autotutela nelle varie fasi del procedimento tributario, in “il fisco”, n.24/2004, pag.3704, il quale richiama GIANNINI, in Diritto amministrativo, Milano, 1988, vol. II, pag. 714.


3) MONTESQUIEU, citato da D’AMICO, Autotutela tributaria, in “il fisco”, n.2/2004, pag.218.


4) D’AMICO, Autotutela tributaria, in “ il fisco”, n.2/2004, pag.218


5) Idem


6) SERVIDIO, In giudizio l’omessa autotutela: non c’è spazio per altri argomenti, in www.fiscooggi.it, 2010




24 gennaio 2011


Gianfranco Antico

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