La motivazione per relationem della perizia penale

Con ordinanza n. 25211 del 14 dicembre 2010 (ud. del 27 ottobre 2010) la Corte di Cassazione, nel ribadire il principio secondo cui costituisce ius receptum la legittimità della motivazione degli avvisi di accertamento “per relationem”, rinviando al contenuto del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, realizzandosi un’economia di scrittura – avendo l’ente impositore fatto proprie conclusioni e non un difetto di autonoma valutazione-, ha affermato che tale principio trova altresì applicazione laddove il p.v.c. abbia ad attingere da altri atti, anche del procedimento penale.




La motivazione della sentenza


Da quanto affermato nella stessa sentenza impugnata, nonchè nel ricorso (nel quale peraltro risulta in parte riportato il p.v.c., in ogni caso anche prodotto) emerge che gli avvisi di accertamento in questione erano fondati su di una serie di elementi (prove documentali, dichiarazioni di ex dipendenti, risultati di una perizia redatta in sede penale) che avrebbero dovuto essere esaminati dai giudici d’appello al fine di affermare od escludere l’assolvimento dell’onere della prova (presuntiva) da parte dell’amministrazione.


Rileva la Suprema Corte che, invece, la C.T.R. non ha esaminato nè singolarmente né complessivamente il valore indiziario dei suddetti elementi, limitandosi a rilevare che gli accertamenti si rifacevano pedissequamente al p.v.c., il quale aveva preso in considerazione elementi documentali già valutati in sede di consulenza penale e che mancava il riscontro esterno presso la società “cartiera“.


In proposito, osserva la Corte, la motivazione degli atti di accertamento “per relationem“, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura, “che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto volgimento del contraddittorio (v. sul punto tra le altre Cass. n. 10205/ 2003) e che il principio può trovare applicazione anche con riguardo alla asserita mancanza di una rivalutazione autonoma in sede tributaria da parte della G.d.F. degli elementi valutati in sede penale dal consulente del PM: richiamare nel p.v.c. gli elementi già valutati dal consulente e/o le conclusioni della consulenza, o anche riportare le suddette conclusioni eventualmente perfino con una identità di formule espositive non significa che sia mancata una autonoma valutazione in sede tributaria (insita invece proprio nella riferibilità del p.v.c. alla G.d.F. e nell’assunzione delle relative responsabilità), significa invece, salvo espressa prova contraria, che si è autonomamente ritenuto di condividere i risultati raggiunti dalla consulenza citata nonchè il relativo percorso logico sulla valutazione della documentazione”.


Inoltre, il rilevato mancato riscontro incrociato con la contabilità della società ritenuta cartiera non poteva esimere i giudici d’appello da un’approfondita e specifica valutazione (sia singola che complessiva) degli indizi forniti, al fine di valutare se essi fossero comunque sufficienti ad integrare la prova presuntiva, soprattutto se si considera che dalla stessa sentenza impugnata emerge che l’Agenzia appellante si doleva che i primi giudici non avessero considerato il rinvenimento di una contabilità parallela confermata anche dalle dichiarazioni degli ex dipendenti dell’azienda.




Le nostre riflessioni


Abbiamo già avuto modo di affermare in nostri precedenti interventi(1) che la motivazione degli atti impositivi descrive l’insieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dell’ufficio, al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando, altresì, il destinatario dell’atto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario, e che la stessa deve essere distinta dalla prova, che investe il processo.


La stessa Corte di Cassazione ha comunque da tempo ammesso la possibilità di motivare l’atto di accertamento per relationem ad un p.v.c. della Guardia di Finanza o di altri organi verificatori (Cass.,23.07.98, n.7218), fermo restando (Corte di Cass. sez.I, 17 maggio 1990, n.4290) che la legittimità della motivazione per relationem è riscontrabile in tutti quei casi in cui il p.v. sia conoscibile, anche se in concreto non conosciuto dal destinatario dell’avviso per propria colpa (verbalizzazione del rifiuto di ricevere copia del p.v.c.).


Resta fermo che la motivazione può assolvere la funzione informativa, che le è propria, facendo riferimento ad elementi di fatto offerti da documenti diversi, solo se tali documenti sono allegati o sono comunicati al contribuente, ovvero per altro verso dal medesimo conosciuti (Cass. n. 1825/2010). Non è invece sufficiente (come peraltro pure talvolta affermato: v. Cass., 17/1/1990, n. 4290; Cass., 17/1/1997, n. 4599) che il documento richiamato sia semplicemente conoscibile dal contribuente, a meno che esso non riguardi un atto compiuto alla sua presenza (i.e. il processo verbale di constatazione) o che sia stato a lui comunicato nei modi di legge (v. Cass. 25 maggio 2001, n. 7149; Cass. n.1825/2010).


Tuttavia, in altre pronunce, i Giudici Supremi (Corte di Cass. sez.I, 17 maggio 1990, n.4290) hanno riconosciuto la legittimità ella motivazione per relationem, che è riscontrabile in tutti quei casi in cui il p.v.c. sia conoscibile, anche se in concreto non conosciuto dal destinatario dell’avviso per propria colpa (verbalizzazione del rifiuto di ricevere copia del p.v.c.).


Tale pensiero risulta confermato in successive pronunce con le quali è stata ribadita la necessità dell’obbligo di notificazione del p.v.c., ai fini della validità della motivazione per relationem, per consentire al contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa(2).


In ogni caso, appare quindi una forzatura sostenere oggi la carenza di motivazione di un atto impugnato, in quanto l’atto richiamato – noto al contribuente in quanto notificato – non sia stato allegato a quello principale: l’obbligo di allegazione risulta invece rigorosamente da osservare in tutti quei casi in cui il contribuente non abbia avuto legale conoscenza dell’atto richiamato.


Il rinvio dell’atto amministrativo finale ad un atto procedimentale può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto od in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei fatti accertati.


Infatti, il procedimento tributario, è solo l’esercizio terminale di un potere che è frazionato tra organi amministrativi diversi, anche di enti pubblici diversi, in dipendenza della divisione del potere di provvedere. In particolare, ai fini che qui interessano, è rilevante il frazionamento, che è ispirato alla natura del processo decisionale.


La riaffermazione della legittimità della motivazione per relationem non esclude che il rinvio possa essere dosato alla misura nella quale l’organo titolare del potere di adottare l’atto dotato di autonomia funzionale intenda recepire l’attività istruttoria e che la sua formulazione sia, perciò, adeguata allo scopo. In questo senso si confronti la sentenza n. 20643 del 30 luglio 2008 (ud. del 21 maggio 2008) della Corte di Cassazione, che ha riaffrontato la questione in maniera esauriente e completa. I Giudici, premettono che “l’atto amministrativo finale di imposizione tributaria, il quale sia il risultato dell’esercizio di un potere frazionato anche in poteri istruttori attribuiti, in proprio o per delega, ad altri uffici amministrativi, è legittimamente adottato quando, munendosi di un’adeguata motivazione, faccia propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali. Tale principio è desumibile sia dalle norme generali sull’attività amministrativa poste dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 (applicabili, salva la specialità, anche per il procedimento amministrativo tributario), alla stregua delle quali il titolare dei poteri di decisione non è tenuto a reiterare l’esercizio dei poteri, d’iniziativa e, soprattutto, istruttori, che hanno, preparato la sua attività; sia dalle norme tributarie generali di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 7 e 12; sia, infine – per quanto concerne in particolare l’IVA – dalle disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51 e 52, che, nel regolare minuziosamente la fase istruttoria del procedimento di accertamento, prevedono che gli uffici IVA si avvalgano delle prestazioni cognitive di altri organi, di altre amministrazioni dello Stato e della Guardia di finanza (cfr. anche Cass. Sentenza N. 10205 del 2003)”. Per Corte, prosegue la sentenza, “in tema di avviso di rettifica da parte dell’amministrazione finanziaria la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, ovvero dai propri funzionari, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi acquisiti da quelli, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (v. pure Cass. Sentenze n. 10205 del 26/06/2003, n. 15379 del 2002)”. Ed è qui il passaggio più significativo: “in tema di imposte in genere la Guardia di finanza, come pure gli addetti agli uffici finanziari, giusta le varie disposizioni attinenti ai diversi tipi di imposte, hanno l’obbligo di cooperare con i medesimi per l’acquisizione ed il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento dei tributi, e per la repressione delle violazioni delle stesse”.


Da ultimo, con sentenza n. 21951 del 27 ottobre 2010 (ud. del 13 luglio 2010) la Corte di Cassazione è ritornata ad affrontare la tanto dibattuta questione. La Corte, innanzitutto, rileva che è erroneo affermare, come fa la CTR, che i fatti addotti dall’Ufficio non risultano provati per il solo fatto che esso avrebbe acriticamente recepito il PVC della Guardia di Finanza. “Sulla questione è consolidata la giurisprudenza di questa Corte, la quale ha avuto occasione di precisare, anche di recente, nella sentenza 11 maggio 2009, n. 10680, che ‘la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio’ (Corte di cassazione 17 giugno 2002, n. 8690. Nello stesso senso, Corte di cassazione 26 giugno 2003, n. 10205)”.


La Corte, inoltre, richiama tutta una serie di sentenze (Cass. 23 gennaio 2006, n. 1236; 21 marzo 2008, n. 7766; 10 febbraio 2010, n. 2907), con cui è stato precisato che “il rinvio dell’atto amministrativo finale ad un atto procedimentale può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto o in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei fatti accertati. Infatti, il procedimento amministrativo, anche quello tributario, è la forma della funzione e il potere di adottare l’atto amministrativo finale è solo l’esercizio terminale di un potere che è frazionato tra organi amministrativi diversi, anche di enti pubblici diversi, in dipendenza della divisione del potere di provvedere. In particolare, ai fini che qui interessano, è rilevante il frazionamento, che è ispirato alla natura del processo decisionale umano e che la normazione effettua diffusamente, del potere di provvedere nei preliminari poteri d’iniziativa e d’istruttoria rispetto al finale potere di decidere. Se questo è lo stato della formazione sull’organizzazione amministrativa e sull’attività amministrativa, si appalesa come manifestamente fondata la pretesa delle amministrazioni finanziarie di interpretare la norma sulla motivazione per relationem del provvedimento amministrativo come attributiva, al titolare del potere di decidere, del potere di richiamare nel proprio atto il contributo, d’iniziativa o istruttorio, apportato da un altro organo amministrativo, il cui atto sia normativamente inserito nello stesso procedimento”.


E pertanto, è illegittima la decisione di secondo grado che “ha rifiutato erroneamente di attribuire qualsiasi rilevanza al PVC per il fatto che l’Ufficio lo avrebbe recepito acriticamente e ha, quindi, illegittimamente negato ogni efficacia di prova ai fatti accertati in sede istruttoria del procedimento amministrativo ed ha preteso infondatamente che l’Ufficio provasse nuovamente ciò che avrebbe potuto desumersi dagli atti procedimentali amministrativi”.


Nell’ultimo caso affrontato, la Corte legittima anche il richiamo per relationem al una perizia penale. E ciò non è di poco conto.




NOTE


1) Cfr. BUETTO, La motivazione per relationem al pvc, in www.https://www.commercialistatelematico.com, ottobre 2005; La motivazione per relationem è legittima, in www.ilhttps://www.commercialistatelematico.com, novembre 2010.


2) Si rinvia, inoltre, per completezza, alla sentenza della Corte di Cassazione, Sez.trib., n.12394 del 21 febbraio-22 agosto 2002, che ha ritenuto valida la doppia motivazione per relationem se è possibile individuare la pretesa tributaria.




21 gennaio 2011


Francesco Buetto

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