I.V.A. e detrazione a seguito di controlli

È legittimo l’accertamento con il quale è stata ritenuta indebita la detrazione dell’Iva sugli acquisti dell’anno precedente, memorizzati dal contribuente su supporto magnetico ma non ancora stampati sui registri cartacei al momento dell’accesso dei verificatori.


È quanto ha stabilito la Corte di cassazione nella sentenza n. 22851, depositata il 10 novembre 2010, respingendo il ricorso proposto da una società, vittoriosa nel giudizio di primo grado, ma soccombente davanti alla commissione tributaria regionale del Lazio.




Premessa


Nella sentenza n. 22851 del 10 novembre 2010, la Suprema Corte di Cassazione, si è occupata di accertamento sull’imposta del valore aggiunto, la stessa, ha ritenuto legittimo l’operato dell’Ufficio Finanziario, che ha ritenuto indebita la detrazione dell’Iva sugli acquisti dell’anno precedente, in quanto, gli stessi al momento della verifica, non erano stampati su registri cartacei.




D.L. 357/1994 Art. 7 comma 4-ter


La vicenda, si fonda sulle basi della disposizione dell’articolo 7, comma 4-ter, del Dl 357/1994, che nella versione vigente all’epoca dell’accertamento considerava regolare la tenuta di qualsiasi registro con sistemi meccanografici, in difetto di trascrizione sui supporti cartacei nei termini di legge, limitatamente ai dati relativi all’esercizio corrente.




La regolarità formale della contabilità


La sentenza oggetto di trattazione, si occupa del ricorso proposto da una Srl accertata, e relativo alla regolarità formale della contabilità tenuta su supporto informatico, ma non stampata sui registri cartacei.




La tenuta dei documenti con strumenti informatici


I libri, i repertori, le scritture e la documentazione, la cui tenuta da parte delle imprese sia obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento, o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa, possono essere formati e tenuti con strumenti informatici.


Lo prevede il nuovo articolo 2215-bis del codice civile, rubricato “Documentazione informatica“, aggiunto in sede di conversione del Dl 185/2008.




La tenuta dei documenti con strumenti informatici


Le registrazioni contenute nei documenti informatici, devono essere rese consultabili in qualsiasi momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto che li registra e li detiene. Tali registrazioni, costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge.




Efficacia probatoria


Le stesse registrazioni, hanno inoltre, l’efficacia probatoria sancita dagli articoli 2709 e 2710 del codice civile.




L’evoluzione della normativa


La prima significativa modifica, venne introdotta dall’articolo 7-bis del Dl 357/1994, che aggiungeva all’articolo 2220 del codice civile il seguente comma 3: “Le scritture e i documenti di cui al presente articolo possono essere conservati sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere resi leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza detti supporti“.




Libri obbligatori ed altre scritture contabili


Le scritture e i documenti cui la norma fa riferimento, sono quelli indicati all’articolo 2214 del codice civile, ossia libro giornale, libro inventari, libri sociali, fatture, registri Iva e le altre scritture contabili richieste dalla natura e dimensioni dell’impresa.




Non immediata applicazione della norma


La portata innovativa della norma, non trovò immediata applicazione, in quanto, ai fini delle disposizioni tributarie, era subordinata all’emanazione di un decreto del ministro delle Finanze, che è arrivato dieci anni dopo, con il Dm 23 gennaio 2004.




La Finanziaria 2008: ulteriore integrazione


Con riferimento alla tenuta delle scritture contabili, la Finanziaria 2008, ha operato un’ulteriore integrazione al Dl 357/1994.




L’integrazione


In particolare, l’articolo 7, comma 4-ter, stabilisce che la tenuta delle scritture contabili con sistemi meccanografici è considerata, a tutti gli effetti di legge, regolare, in difetto di trascrizione su supporto cartaceo.




Termini non scaduti da oltre tre mesi


La norma, fa esplicito riferimento ai dati relativi all’esercizio, per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi e, comunque, gli stessi, in sede di controllo, devono risultare aggiornati sugli appositi supporti informatici e a richiesta disponibili su supporto cartaceo.




L’integrazione dell’articolo 7 comma 4-ter


Va evidenziata anche l’integrazione apportata all’art.7 comma 4-ter da parte della legge 21 novembre 2000 n. 342, che al comma 4 dell’art. 3 recita: All’articolo 7, comma 4-ter, del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, concernente la tenuta dei registri contabili con sistemi meccanografici, la parola “corrente” è sostituita dalle seguenti: “per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali,”


Alla scadenza dei termini, per avere validità a tutti gli effetti di legge, i documenti dovranno essere stampati o portati in conservazione sostitutiva secondo quanto disposto dalle normative vigenti.




Versione vigente della verifica


La contestazione, si fonda appunto sulla disposizione dell’art. 7, c. 4-ter, del D.L. n. 357/1994, che nella versione vigente all’epoca della verifica, considerava regolare la tenuta di qualsiasi registro con sistemi meccanografici, in difetto di trascrizione sui supporti cartacei nei termini di legge, limitatamente ai dati relativi all’esercizio corrente.




Contestata l’indebita detrazione dell’ IVA


Nel corso di un’ispezione documentale Iva, effettuata dalla Guardia di finanza, al momento dell’accesso, il registro acquisti della società verificata risultava stampato solo fino al 31 ottobre, da ciò viene contestata l’indebita detrazione dell’imposta relativa agli acquisti dei mesi di novembre e dicembre (anno 1999).




Il ricorso


La società, aveva proposto ricorso contro l’Agenzia e, la sentenza di primo grado, favorevole alla contribuente, era stata riformata dalla CTR Lazio.




La CTR Lazio


Secondo la CTR, in relazione all’originaria versione dell’art. 7 c. 4 ter del D.L. 357/94, la successiva integrazione apportata alla norma dall’articolo 3, comma 4, della legge 342/2000, volta a estendere la previsione di regolarità anche ai dati relativi all’esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, non poteva trovare ingresso nella fattispecie, in quanto, era entrata in vigore quando erano oramai scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione relativa al 1999 e non conteneva alcuna disposizione atta a sanare irregolarità commesse precedentemente.




Violazione non formale


Il giudice d’appello, inoltre, aveva ritenuto che, contrariamente a quanto asserito dalla società, la violazione commessa non poteva considerarsi meramente formale, in quanto, aveva inciso sulla base imponibile e sui versamenti dell’imposta.




Termini scaduti


Veniva rilevato che la legge 342, era entrata in vigore quando erano oramai scaduti i termini per presentare la dichiarazione relativa al 1999 e, non conteneva alcuna disposizione atta a sanare irregolarità commesse precedentemente.




Il ricorso in Cassazione


La Srl propone, quindi, ricorso per Cassazione evidenziando in particolare che:






      • le scritture erano state regolarmente tenute su supporti informatici e stampate a richiesta dei verificatori;



      • con la modifica apportata all’art. 7 del Dl 357/1994, la regolarità dei registri su supporti meccanografici era stata estesa all’esercizio per il quale non fossero scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni, per cui, per l’anno d’imposta 1999 detti termini non erano scaduti alla data dell’accesso in azienda dei verificatori.




Le ragioni della difesa


Secondo la ricorrente, non era previsto da nessuna norma l’indetraibilità dell’Iva che emerge da fatture registrate solo su supporti informatici nel periodo contestato. (Novembre e dicembre)


Continuando, secondo la ricorrente, lo stesso comma 4-ter dell’art. 7 ha “assimilato” a ogni effetto i registri cartacei a quelli tenuti con altri sistemi, fissando solamente un termine per la stampa, al fine di rendere i dati non modificabili in vista dei controlli ispettivi del Fisco.




Una violazione formale


La ricorrente, evidenza al massimo una violazione formale della contabilità senza vedersi negato il diritto alla detrazione dell’ Iva.




Il ricorso non accolto


La Cassazione, non accoglie le motivazioni della contribuente, rilevando la natura sostanziale dell’infrazione commessa.


In particolare, è stato rilevato, che:




  • le modifiche apportate all’articolo 7, comma 4-ter, dalla legge 342/2000, sono entrate in vigore il 10 dicembre 2000, quindi successivamente alla scadenza dei termini per la presentazione delle dichiarazioni relative al 1999 (fissati al 15 novembre 2000);



  • la legge 342/2000 non è retroattiva né contiene disposizioni transitorie volte a sanare irregolarità pregresse.




I dati non trascritti erano riferiti all’anno precedente


Posto, dunque, che nel caso in esame é applicabile la versione dell’articolo 7, comma 4-ter, antecedente alla modifica, la Cassazione ha osservato che tale disposizione considera regolare la tenuta dei registri meccanografici, pur in difetto di trascrizione cartacea, limitatamente ai dati dell’esercizio corrente e alla condizione che in sede di controllo tali dati risultino aggiornati e vengano stampati immediatamente a richiesta: nella fattispecie, è pacifico che il primo presupposto non sussiste, in quanto, i dati non trascritti si riferivano all’anno precedente.


In sostanza, le registrazioni che il contribuente vorrebbe far valere, peraltro, derivanti dall’obbligo di registrazione delle fatture passive, imposto dall’articolo 25 del Dpr 633/1972, non possono considerarsi regolarmente avvenute, circostanza che comporta, spiega la Corte, l’esclusione del diritto alla detrazione, senza che occorra un’espressa previsione normativa in tal senso.




L’amministrazione Finanziaria


Sull’argomento era intervenuta anche l’Amministrazione Finanziaria, con le circolari 181/1994 e 59/2001, confermando la validità del termine di 60 giorni per la registrazione dei dati relativi all’ultimo periodo dell’anno. Ne consegue, quindi, che le operazioni rilevanti ai fini Iva, effettuate nei mesi di novembre e dicembre (nel caso di coincidenza tra la chiusura dell’esercizio e la data del 31 dicembre), possono essere memorizzate dopo la fine dell’esercizio e debbono comunque essere stampate nei registri entro il termine di 60 giorni dall’effettuazione delle stesse.




Beneficio dei 60 giorni


Le semplificazioni previste dall’articolo 7, comma 4-ter, del Dl 357/1994, riguardano esclusivamente i dati relativi all’esercizio in corso, per cui, in pratica, dal 1° gennaio il contribuente è obbligato a stampare (e non solo memorizzare) i dati dell’anno precedente, inerenti a operazioni effettuate fino al 31 ottobre (potendo beneficiare dei 60 giorni per l’inserimento dei dati relativi al periodo 1° novembre – 31 dicembre).




Dal sessantesimo giorno successivo al 31 dicembre


Dal sessantesimo giorno successivo alla data del 31 dicembre deve essere in grado di esibire, a richiesta degli organi accertatori,i supporti cartacei contenenti tutte le operazioni del precedente anno, non essendo sufficiente il solo inserimento nella memoria del computer dei dati relativi a esercizi passati e non correnti.


In conclusione, si può affermare che la semplificazione introdotta dal D.L. n. 357/1994, nella versione modificata dalla Legge n. 342/2000 consistente nella possibilità di stampare, a richiesta, i registri tenuti con strumenti informatici, non ha effetto retroattivo né contiene disposizioni transitorie né sanatorie per le situazioni pregresse.




13 gennaio 2010


Antonio Gigliotti

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