Il contraddittorio non si può saltare

si susseguono gli interventi della Corte di Cassazione in materia di studi di settore, ma una questione è oramai pacifica: il contribuente deve presentarsi in contraddittorio per opporsi efficacemente alle pretese del Fisco

Saltare il contraddittorio non conviene. E’ questo il giudizio che emerge dalla lettura dell’ordinanza n. 24198 del 30 novembre 2010 (ud. del 27 ottobre 2010) della Corte di Cassazione.




L’ordinanza


La Corte, richiamando il pensiero manifestato a Sezioni unite con la sentenza n. 26636 del 2009, afferma che “qualora il contribuente, come è pacifico nella fattispecie, sia stato invitato al contraddittorio endoprocedimentale con esito negativo, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione dei parametri, e l’onere della prova posto a suo carico consiste esclusivamente nella dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto, mentre spetta al contribuente fornire la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce”.




Brevi riflessioni


Si susseguono gli interventi della Corte di Cassazione in materia di studi di settore. In quest’ultimo intervento, la Corte richiama, innanzitutto, le sentenze a SS.UU. del 2009, secondo cui la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sè considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio, esito che deve far parte e condiziona la motivazione dell’accertamento.


Nel caso sottoposto all’attenzione della Suprema Corte emerge che il contraddittorio endoprocedimentale con esito negativo agevola l’ufficio e danneggia il contribuente.


Recenti sentenze di merito e di legittimità affermano in pratica che la validità dello studio di settore utilizzo è legato al corretto utilizzo del contraddittorio.


E questa è una posizione sostanzialmente conforme in seno alla giurisprudenza.


I giudici valutano la posizione del contribuente alla luce della sua capacità contributiva.


In sede di contraddittorio, infatti, il contribuente deve indicare le ragioni che non consentono l’applicazione dello studio di settore ovvero le ragioni che legittimano lo scostamento rilevato dallo studio stesso.


Tale modo di operare obbliga l’ufficio e in particolare il funzionario istruttore a prendere in considerazione ed esaminare le giustificazioni addotte, che qualora non condivise, devono essere confutate nell’avviso di accertamento.


In assenza di contraddittorio, lo studio di settore – di fatto non contestato dal contribuente – riacquista tutto il suo valore e torna ad essere strumento legittimo.


In pratica, la stessa giurisprudenza prende atto del pensiero espresso dall’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 5/2008.


Sul punto, le quattro sentenze della Cassazione a Sezioni unite – nn. 26635, 26636,26637,26638 del 10 dicembre 2009 (ud. del 1° dicembre 2009), rilevano che tali strumenti presuntivi rappresentano la predisposizione di indici rilevatori di una possibile anomalia del comportamento fiscale, evidenziata dallo scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti relative all’ammontare dei ricavi o dei compensi rispetto a quello che l’elaborazione statistica stabilisce essere il livello “normale” in relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante.


Peraltro, la necessità del previo contraddittorio anche nell’accertamento tramite i parametri, già risultante dal punto 6 della circolare 13 maggio 1996, n. 117/E, è stata affermata da Sez. V, sent. n. 2816 del 07/02/2008, secondo cui:




  • anche se non sia espressamente previsto, il contraddittorio procedimentale amministrativo è necessario anche in materia tributaria in forza del principio generale dell’azione amministrativa del giusto procedimento, trattandosi di applicare ad un caso di specie uno dei criteri elaborati per categorie di soggetti e con efficacia di presunzione semplice, che comporta l’inversione dell’onere della prova e il suo caricamento sulle spalle del contribuente;



  • la mancata partecipazione del contribuente, debitamente invitato, all’attività amministrativa istruttoria in contraddittorio con l’ufficio tributario legittima l’adozione dell’avviso di accertamento presuntivo;



  • la prova che il contribuente non ha dato in sede procedimentale amministrativa può essere da lui fornita in sede processuale ( a differenza, quindi dei precedenti coefficienti presuntivi).




Si ricorda che la Sez. V, della Corte di Cassazione, con sentenza n. 24912 del 10/10/2008, ha affermato che “in tema di accertamento dell’IVA, i parametri sono fondati su una presunzione legale relativa, con la conseguenza che il contribuente può sempre dimostrare l’insussistenza dei presupposti per l’applicazione dei maggiori indici di reddito in essi previsti, dando prova di specifiche circostanze che rivelino il conseguimento di un ammontare di ricavi inferiore; i coefficienti presuntivi di reddito rappresentano, infatti, un valore minimale nella determinazione del volume d’affari, che si pone alla base dell’accertamento del reddito in un’ottica statistica, non astratta, bensì riferita al singolo settore economico”.


Peraltro la sentenza, in motivazione, sembra introdurre la distinzione tra i parametri in sé, che “non costituiscono prove neppure presuntive di reddito” e la loro applicazione, che “pone una presunzione legale relativa”.


Successivamente, nello stesso senso, si è pronunciata la sentenza n. 8420 del 07/04/2009.


In questo contesto, la stessa Corte di Cassazione rileva che sembrano emergere spazi “per la sufficienza dello scostamento dai parametri a fondare l’accertamento, salva la prova contraria del contribuente. E’ questa la linea suggerita dalla sentenza n. 3288 del 11/02/2009”.


A questa prospettiva, pur senza fare espresso riferimento al concetto di presunzione legale, sembra aderire la sentenza n. 10945 del 14/05/2007, che ha affermato che l’applicazione degli stessi “non necessita di motivazione specifica. È sufficiente l’indicazione dell’applicazione di tali parametri, in relazione ai quali, poi, è il contribuente a dovere, e potere, eccepirne la inapplicabilità per ragioni contingenti, collegate a specifiche realtà locali, eventi straordinari e così via”.


Altre decisioni, però, non fanno riferimento al concetto di presunzione legale relativa ed affermano la natura meramente presuntiva dei parametri, i quali “rappresentano non già un fatto noto storicamente verificato, suscettibile di evidenziare in termini di rilevante probabilità l’entità dei ricavi del contribuente medesimo, ma, piuttosto, il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali, che fissa soltanto una regola di esperienza. Pertanto, tali valori sono espressione di presunzioni non qualificabili come gravi, precise e concordanti, indicando, diversamente dai risultati valutativi emergenti da medie elaborate con riferimento all’andamento economico della specifica impresa interessata, solo in via ipotetica la redditività dell’attività dell’impresa medesima, cosicché, laddove essi siano contestati sulla base di allegazioni specifiche, si rivelano inidonei a suffragare la fondatezza dell’accertamento, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett d) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ove non risultino confortati da elementi concreti derivanti dalla realtà economica dell’impresa“ (Sez. V, sent. n. 26459 del 04/11/2008).




Sintesi finale


Il dialogo Fisco – Contribuente nel procedimento di adesione da studi di settore consente di poter valutare con maggiore ponderatezza tutti gli elementi sui quali si fonda l’obbligazione tributaria.


Ma una volta che l’ufficio, attraverso l’invito a comparire, mette sul tavolo tutta una serie di elementi per dimostrare che il soggetto rientra nel cluster di riferimento, spetta al contribuente dimostrare il contrario, fornendo elementi di prova – documentali o presuntivi.


Una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo terrà conto degli elementi di valutazione offerti dal contribuente, se ci sono.


L’esito del contraddittorio è suscettibile di incidere sulla pretesa fiscale, solo qualora siano stati addotti dal contribuente, in tale sede, nuovi o diversi elementi di valutazione rispetto a quelli già conosciuti e quindi valutabili dall’ufficio in dipendenza dell’istruttoria svolta.


Al fine di tener conto delle peculiarità di ogni singolo contribuente, l’ufficio in sede di contraddittorio può e deve prendere in considerazione tutti gli elementi offerti dalla parte, di cui già lo studio di settore non abbia tenuto conto. E’ ovvio, però, che le particolari situazioni economiche personali non possono essere prese in considerazione in sede di adesione, se non adeguatamente supportate da documenti o valide argomentazioni.




5 gennaio 2011


Roberta De Marchi

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