Ricorso contro il silenzio-rifiuto

Una volta chiesto il rimborso, il contribuente può proporre ricorso alla competente Commissione tributaria (art. 19, c. 1, lett. g), D.Lgs. n. 546/1992) dopo il novantesimo giorno dalla originaria domanda di restituzione, prestata entro i termini di decadenza previsti da ciascuna legge d’imposta, e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto (art. 21, c. 2, D.Lgs. n. 546 cit.), cioè entro il termine di dieci anni.

 

Nelle cause di rimborso, la lite può essere instaurata in due modi: o contro il diniego espresso opposto dall’ente impositore, oppure contro il silenzio rifiuto. Questo, come prevede l’art. 21 del D.Lgs. 546/1992, si forma decorsi novanta giorni dalla presentazione dell’istanza senza che l’ente abbia risposto, e il successivo ricorso può essere proposto entro il termine di prescrizione decennale.

 

Il ricorso del contribuente al giudice tributario per ottenere il rimborso di somme che egli assume indebitamente versate postula il provvedimento di diniego, anche in forma tacita, del rimborso, la cui inesistenza, dovuta al non ancora avvenuto decorso del termine di novanta giorni dalla presentazione della domanda di restituzione, previsto dall’art. 21, c. 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 comporta l’inammissibilità del ricorso per difetto dell’atto impugnabile e cioè di un presupposto processuale, rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

La decadenza sostanziale dell’azione per il decorso di determinati termini previsti dalla legge attiene non ad un vizio processuale bensì alla stessa ammissibilità della tutela giurisdizionale. Il mancato decorso del termine specifico previsto dal legislatore (cioè i novanta giorni dall’istanza di rimborso) impedisce la formazione di un atto impugnabile e, conseguentemente, non è possibile invocare una tutela giurisdizionale.

Tanto determina non solo l’improponibilità del ricorso introduttivo proposto dal contribuente ma anche, trattandosi di fattispecie relativa alla mancanza di una potestas iudicandi, l’inesistenza di un giudicato implicito (Cassazione, sez. V ,sentenza n. 22319 del 3 novembre 2010; Cassazione sent. n. 22556 del 8 settembre 2008; Sent. n. 20 del 28 marzo 2003 della CTP di Pisa, Sez. IV; CTR della Toscana, Sezione IV, sentenza n. 155 del 14/07/1999; CTP di Pisa, Sez. IV, sentenza n. 20 del 28/03/2003).

Il ricorso del contribuente al Giudice tributario, per ottenere il rimborso di somme che egli assume indebitamente versate, postula, quindi ,il provvedimento di diniego, anche in forma tacita, del rimborso, la cui inesistenza, dovuta al non ancora avvenuto decorso del termine di novanta giorni dalla presentazione della domanda di restituzione, previsto dall’art. 21, c. 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, comporta l’inammissibilità del ricorso per difetto dell’atto impugnabile e cioè di un presupposto processuale, rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio – fermo restando che, una volta formatosi il silenzio-rifiuto, il ricorso è sempre proponibile fino a quando il diritto alla restituzione non sia prescritto (Sent. n. 6724 del del 20 dicembre 2007 della Corte Cass., Sez. tributaria).

 

Il ricorso del contribuente al giudice tributario per ottenere il rimborso di somme che egli assume indebitamente versate può essere proposto soltanto nei confronti di un provvedimento di diniego del rimborso esplicito o implicito (vale a dire, in tale ultima ipotesi, qualora sia decorso il termine di novanta giorni dalla presentazione della domanda di restituzione, previsto dall’art. 21, c. 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546); una volta formatosi il silenzio-rifiuto il ricorso è sempre proponibile fino a quando non si prescrive il diritto alla restituzione (Cassazione Sez. V, Sentenza n. 6724 del 12 marzo 2008).

 

In definitiva, il contribuente deve stare attento, in tema di rimborso di somme indebitamente versate,
a proporre ricorso dopo il decorso dei 90 giorni e
non prima, alla luce del citato orientamento giurisprudenziale.

 

Secondo diverso orientamento giurisprudenziale è ammissibile il ricorso alla Commissione tributaria di primo grado presentato prima che sia maturato il
termine di novanta giorni dalla presentazione dell’istanza di rimborso di imposte non dovute, da ciò derivando soltanto la temporanea improcedibilità
del ricorso medesimo, e che la condizione di improcedibilità viene meno per lo scadere, in corso di giudizio, del termine suddetto senza che l’Amministrazione abbia provveduto in merito all’istanza del contribuente, dimostrando con il silenzio di non voler rimuovere l’atto impositivo asseritamente illegittimo: sicché la stessa Commissione può validamente pronunziare in ordine al rapporto tributario contenzioso(CTC, Sezione XVI, decisioni n. 6482 del 30/12/1997 e n. 2305 del 05/05/1998; CTR Roma 17 marzo 2005 n. 29).

Secondo altro orientamento ove il ricorso, sempre nel caso del silenzio rifiuto, venga proposto prima dei 90 giorni indicati dall’art. 21 del 546, esso è sì inammissibile, ma decorso il menzionato termine, può essere ripresentato entro il termine prescrizionale di dieci anni (in tal senso, Cass. 12 marzo 2008 n. 6724).

Quando il contribuente impugni il silenzio-rifiuto formatosi su un’istanza di rimborso, deve dimostrare che, in punto di fatto, non sussiste nessuna delle ipotesi che legittimano il rifiuto, e l’Amministrazione finanziaria può, dal canto suo, difendersi quindi “a tutto campo”, non essendo vincolata ad una specifica motivazione di rigetto, con la conseguenza che le eventuali “falle” del ricorso introduttivo possono essere eccepite in appello dall’Amministrazione a prescindere dalla preclusione posta dall’art. 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in quanto, comunque, attengono all’originario thema decidendum (sussistenza o meno dei presupposti che legittimano il rifiuto del rimborso), fatto salvo il limite del giudicato (Cassazione sentenza n. 21314 del 15 ottobre 2010).

Il contribuente deve sempre stare attento a contestare eventuali precedenti atti (di accertamento o di liquidazione) notificati dagli uffici fiscali perché, in difetto, rischia di perdere il diritto al rimborso, pur se spettante. Infatti, la mancata, tempestiva impugnazione di precedenti atti (di liquidazione o di accertamento o anche di cartelle esattoriali) rende questi ultimi irretrattabili e preclude, da un lato, la possibilità per il contribuente di far valere il carattere indebito del versamento correlativo per ragioni deducibili e non dedotte con la mancata impugnazione e, dall’altro, la ricorrenza delle condizioni di rimborsabilità Ne consegue che il contribuente che non abbia tempestivamente impugnato un precedente atto, notificato dall’ufficio fiscale, non ha diritto al rimborso di quanto illegittimamente pagato, data la raggiunta incontestabilità dell’obbligazione tributaria senza che la successiva istanza di rimborso presentata dal contribuente stesso possa riaprire un termine scaduto e senza che il silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso sia autonomamente impugnabile.

La valorizzazione del silenzio-rifiuto dell’amministrazione al fine di individuare un atto impugnabile da parte del contribuente si giustifica solo nei casi in cui il versamento del tributo non sia stato preceduto da un atto di imposizione suscettibile di impugnazione diretta, e pertanto, quando la riscossione avviene per mezzo del ruolo, l’impugnazione del contribuente deve essere proposta tempestivamente contro il predetto atto impositivo, senza alcuna necessità di provocare il silenzio-rifiuto dell’amministrazione.

L’omessa impugnazione di una cartella di pagamento in termini di legge rende l’atto inoppugnabile e il pagamento dell’imposta richiesta con l’atto di riscossione non è idoneo a riaprire, attraverso l’istituto del rimborso, il termine scaduto, al fine di contrastare un rapporto tributario ormai esaurito.

Pertanto il successivo silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso della somma pagata in adempimento della cartella non è autonomamente impugnabile, atteso che tale comportamento amministrativo è, sia pure implicitamente, meramente confermativo del precedente provvedimento costituito dall’avviso di liquidazione e, come tale, in ragione di un siffatto rapporto di consequenzialità, si sottrae ad autonoma impugnazione (Cassazione sentenza n. 17587 del 28 luglio 2010).
L’impugnazione dell’iscrizione a ruolo non tempestiva, determina la decadenza dal diritto al rimborso dell’imposta indebitamente pagata, poiché l’iscrizione a ruolo ha indiscutibile valenza costitutiva dell’imposizione e non di mero titolo riproduttivo di situazioni anteriormente perfezionatesi, rendendo cosi incontestabile la stessa obbligazione tributaria. Invero, l’omessa impugnazione di una cartella di pagamento nel termine di legge rende l’atto inoppugnabile e il pagamento dell’imposta richiesta con l’atto di riscossione non è idoneo a riaprire, attraverso l’istituto del rimborso, un termine scaduto, al fine di contestare un rapporto tributario ormai esaurito. Pertanto, il successivo silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso della somma pagata in adempimento della cartella non è autonomamente impugnabile, atteso che tale comportamento amministrativo è, sia pure implicitamente, meramente confermativo del precedente provvedimento impositivo e, come tale, in ragione di un siffatto rapporto di consequenzialità, si sottrae (Cassazione sentenza n. 28784 del 4 dicembre 2008).

La presentazione dell’istanza di rimborso ad un organo incompetente impedisce la formazione del silenzio-rifiuto e determina l’improponibilità del ricorso al giudice tributario, per difetto di un provvedimento impugnabile (Cassazione sentenza n. 4037 del 19 febbraio 2010).

Il contribuente deve stare attento a presentare l’istanza di rimborso all’organo fiscale competente, perché la presentazione della domanda ad un organo incompetente osta alla formazione del provvedimento negativo, anche nella forma del silenzio-diniego, determinando l’inammissibilità del ricorso al giudice tributario per difetto di un provvedimento impugnabile(1).

Qualora, a fronte di una istanza di rimborso d’imposta, l’amministrazione finanziaria si limiti, puramente e semplicemente, ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento medesimo si configura, per la parte relativa all’importo non rimborsato, come atto di rigetto – sia pure implicito – della richiesta di rimborso originariamente presentata dal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dovendo pertanto escludersi che il contribuente possa, pure dopo l’intervento del rimborso parziale (e senza addurre elementi idonei a rivelarne la natura interlocutoria), proseguire la controversia introdotta con l’
impugnazione del silenziorifiuto in ordine all’istanza di rimborso (sia pure riducendo l’originaria domanda), senza impugnare il rifiuto implicitamente contenuto nell’atto di rimborso parziale (Cass. civ. Sez. V Sent., 05-06-2008, n. 14846).

Qualora, a fronte di una istanza di rimborso d’imposta, l’amministrazione finanziaria si limiti, puramente e semplicemente, ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento medesimo si configura, per la parte relativa all’importo non rimborsato, come atto di rigetto – sia pure implicito – della richiesta di rimborso originariamente presentata dal contribuente.

Ne consegue che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli
artt. 19 e 21 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e che deve, invece, ritenersi improponibile una seconda istanza di rimborso (per il mancato accoglimento integrale della prima), con conseguente inidoneità della stessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile. (Cass. civ. Sez. V, 10-06-2005, n. 12336). In definitiva , per evitare eccezioni procedurali da parte degli uffici fiscali è consigliabile, nel dubbio, impugnare sempre e tempestivamente il provvedimento di rimborso parziale (rectius, il silenzio rifiuto implicito nell’atto di rimborso parziale)(2).

Nella ripetizione di indebito, opera sempre il normale principio dell’onere della prova a carico del creditore, il quale, quindi, è tenuto a dimostrare sia l’avvenuto pagamento sia la mancanza di una causa che lo giustifichi ovvero il successivo venire meno di questa; in particolare, l’attore in ripetizione che assuma di aver pagato un importo superiore al proprio debito è tenuto a dimostrare il fatto costitutivo del suo diritto alla ripetizione, cioè l’eccedenza di pagamento (in tal senso, Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con la sentenza n. 9604 del 28 aprile – 21 luglio 2000; Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 11545 del 10/09/2001). Inoltre, sempre ai fini del rimborso, nel caso in cui il contribuente affermi di non poter presentare gli originali dei documenti perché sono già stati consegnati all’Amministrazione finanziaria, quest’ultima ha l’obbligo di esibirli e depositarli in giudizio ai sensi dell’art. 18, secondo comma, della legge sul procedimento amministrativo n. 241 del 07/08/1990 (Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con le sentenze n. 8340 del 20/06/2000, n. 12284 del 05/10/2001, n. 14141 del 14/11/2001).

Infine, occorre ribadire il principio che innanzi alle Commissioni Tributarie non è mai proponibile un’azione di accertamento negativo(3) attinente la non debenza di un determinato tributo (Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 10999 del 06/11/1993 e Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 9181 del 09/06/2003).

Il processo tributario, pur comportando un giudizio su rapporti, può essere instaurato soltanto mediante impugnazione di specifici atti o rifiuto degli stessi, con la conseguenza della formazione di preclusioni in forza dell’omesso esercizio, nel termine di decadenza, del diritto di impugnazione, sicché devono considerarsi rapporti irretrattabilmente conclusi quelli in cui, in caso di versamento diretto, non sia stata presentata istanza di rimborso ai sensi e nel termine di cui all’art. 38, c. 1, del D.P.R. n. 602 del 1973.










Note





1) In tema di rimborsi, l’istanza presentata ad un ufficio dell’Amministrazione finanziaria, ancorché incompetente funzionalmente o territorialmente a provvedere sulla medesima, è, atto idoneo ad impedire la decadenza del contribuente dal diritto al rimborso prevista dall’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Invero, tale istanza – rivolta ad organo incompetente – non è invece idonea a determinare la formazione di un provvedimento di diniego nella forma del silenzio–rifiuto e renderebbe conseguentemente inammissibile il ricorso al giudice tributario; è onere quindi del contribuente, entro il termine prescrizionale di cui all’art. 2967 c.c., rinnovare l’istanza rivolgendola all’organo competente.





In tema di rimborsi, l’ufficio non competente che riceva un’istanza di rimborso è tenuto a trasmettere l’istanza all’ufficio competente, in conformità delle regole di collaborazione tra organi della stessa amministrazione, restando configurabile, in difetto, un silenzio-rifiuto del rimborso medesimo, impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie, e ciò sia perché la domanda di rimborso non è rivolta ad un organo estraneo all’Amministrazione finanziaria, sia perché, in tema di rimborso, l’ordinamento impone una dovuta costante collaborazione tra organi ex art. 38, c. 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Cassazione sentenza n. 4773 del 27 febbraio 2009).





2) In tema di imposte contenzioso tributario, qualora, a fronte di un’istanza di rimborso d’imposta, l’Amministrazione finanziaria si limiti, puramente e semplicemente, ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento medesimo si configura, per la parte relativa all’importo non rimborsato, come atto di rigetto – sia pure implicito – della richiesta di rimborso originariamente presentata dal contribuente, con la conseguenza che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 dovendo pertanto escludersi che il contribuente possa, pure dopo l’intervento del rimborso parziale (e senza addurre elementi idonei a rilevarne la natura interlocutoria), proseguire la controversia introdotta con l’impugnazione del silenzio-rifiuto in ordine all’istanza di rimborso (sia pure riducendo l’originaria domanda) senza impugnare il rifiuto implicitamente contenuto nell’atto di rimborso parziale (Cassazione Sent. n. 23786 del 24 novembre 2010).





3) La proposizione di un’azione di accertamento nel giudizio tributario, pur essendo estranea al modulo di tale processo, da introdursi necessariamente con l’impugnazione di specifici atti, non dà luogo ad un’ipotesi di difetto di giurisdizione – essendo questa attribuita in via esclusiva e “ratione materiae”, e non in considerazione dell’oggetto della domanda – ma all’improponibilità di quest’ultima, che è rilevabile d’ufficio nel giudizio di cassazione, ai sensi dell’art. 382, c. 3, c.p.c., con conseguente cassazione senza rinvio della decisione di merito che si sia pronunciata su di essa, nonostante l’inesistenza di un atto (anche di solo silenzio rigetto) impugnabile. Nella specie il contribuente, ottenuta la restituzione dell’imposta di registro, aveva proposto ricorso al giudice tributario per chiedere il risarcimento del maggior danno derivante dal ritardo nella restituzione, senza impugnare alcun provvedimento, neppure di rifiuto, dell’Amministrazione finanziaria (Cass. civ. Sez. Unite, 23-12-2009, n. 27209).










18 dicembre 2010





Roberto Pasquini










Allegato 1





Cassazione Sent. n. 23786 del 29 settembre 2010 (dep. il 24 novembre 2010)





Svolgimento del processo – X, coniuge erede di Z, ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria centrale depositata il 20 gennaio 2005 che aveva accolto il ricorso dell’ufficio avverso la sentenza della Commissione di II grado di Genova che aveva, confermando la sentenza di I grado, riconosciuto il diritto di rimborso di lire 9.900.000 per ritenute d’acconto illegittimamente trattenute dalla società Alfa di cui era stato amministratore. La ricorrente affida il ricorso a tre motivi con cui deduce la pronunzia ultra petitum per avere la Commissione ritenuto una circostanza impeditiva del rimborso, l’omessa impugnazione del provvedimento di rimborso parziale, non dedotta dalle parti, nonché la infondatezza del motivo dedotto dall’ufficio di decadenza dal diritto al rimborso e sostiene il diritto al rimborso nel termine di cui all’art. 2946 c.c.





Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle Entrate hanno resistito con controricorso. La causa è stata rimessa alla decisione in pubblica udienza.





Con atto depositato il 24 agosto 2010 la ricorrente presentava istanza di estinzione della lite a norma del D.L. n. 40/2010, convertito in L. n. 73/2010.





Entrambe le parti hanno presentato memorie.










Motivi della decisione – Non sussiste la dedotta inammissibilità del ricorso, come dedotto nel controricorso, in quanto dalla complessiva lettura dei motivi di ricorso risultano sufficientemente individuate le norme di diritto che si assumono violate. Inefficace deve poi ritenersi la istanza di estinzione della lite come sopra presentata.





Anche a volere ritenere sussistente il requisito della soccombenza dell’Amministrazione “nei primi due gradi del giudizio” richiesto in generale dall’art. 2–bis del D.L. n. 40/2010, convertito in L. n. 73 del medesimo anno, atteso che nella controversia è intervenuta, oltre alle decisioni, entrambe favorevoli alla contribuente, della commissioni di primo e di secondo grado, anche la sentenza della Commissione centrale favorevole però all’Amministrazione, che ha fatto venire meno quella presunzione o probabilità di infondatezza della pretesa tributaria che appare essere la ratio legis sostanziale unitamente all’esigenza di contenimento della durata dei processi tributari (esplicitata quest’ultima nella prima parte dell’art. 2-bis predetto), ci si pone il problema se possano essere “estinte con il pagamento di un importo pari al 5 per cento del valore della controversia …” anche le controversie aventi ad oggetto istanze di rimborso, quale quella in esame, in quanto,per le controversie pendenti innanzi alla Corte di Cassazione, il più volte citato art. 2-bis, lettera b), non prevede esplicitamente tale esclusione, come invece la prevede esplicitamente la lettera a) relativamente alle controversie pendenti dinanzi alla Commissione tributaria centrale. La diversa formulazione delle due ipotesi normative però non comporta, interpretivamente, e a contrariis, l’ammissibilità della estinzione anche in ordine alle controversie relative alle istanze di rimborso pendenti in Cassazione, attesa la diversa operatività delle due fattispecie.





Invero per le controversie pendenti innanzi alla Commissione centrale, per cui non è previsto alcun versamento a carico del contribuente, il legislatore opera con la tecnica (nota ad altri ordinamenti) di attribuire efficacia di giudicato alla doppia conforme favorevole al contribuente.





Questo effetto il legislatore non ha voluto attribuire alla doppia conforme favorevole al contribuente in tema di istanza di rimborso, onde le relative controversie continuano, con possibilità, evidentemente di rigetto della domanda.





Per le controversie pendenti innanzi alla Corte di Cassazione, il legislatore ha, invece, imposto la condizione del versamento del sopradetto 5 per cento del valore della controversia.





Ora se si interpretasse la disposizione nel senso che il predetto “condono” si applica anche a tali controversie, nel senso che col versamento del 5 per cento si consoliderebbe la pronunzia favorevole in favore del contribuente, si perverrebbe alla conseguenza assurda (e perversa) che l’Amministrazione riceverebbe il 5% ma dovrebbe pagare il 100%, con onere economico sostanziale del 95%,e ciò in contraddizione con la previsione a carico del contribuente di rinunciare ad ogni pretesa di equa riparazione e a carico dell’amministrazione del divieto di rimborsi di cui alla medesima lettera b).





Ove invece si ritenesse che con il pagamento del 5% l’estinzione della controversia avesse l’effetto di far venir meno la pretesa del contribuente, non si vedrebbe quale interesse potrebbe avere il medesimo a pagare il 5% e ad avere, nella sostanza, rigettata la domanda di rimborso, laddove, non aderendo al condono e proseguendo la lite, potrebbe avere accolta la domanda.





L’unico interesse potrebbe essere quello di non subire una eventuale condanna alle spese in caso di accoglimento del ricorso dell’Amministrazione, atteso che “i procedimenti … sono definiti con compensazione integrale delle spese del processo”.





Ma sarebbe solo un interesse marginale che certo non traspare dalla ratio legis che, come s’è visto tende a far ottenere (o consolidare) un risultato favorevole al contribuente(con un modesto esborso nei procedimenti pendenti in cassazione) unitamente alla ratio di contenere la durata de processi, che appare, dopo il superiore esame, solo ratio secondaria, in quanto rimessa pur sempre alla volontà del contribuente di avvalersi o meno della estinzione predetta.





L’unica interpretazione razionale e plausibile è, pertanto, che anche le disposizioni di cui alla lettera b), così come quelle di cui alla lettera a), non si applicano alle controversie relative alle istanze di rimborso, in cui è l’Erario che dovrebbe pagare qualcosa al contribuente, ma solo a quelle relative ad accertamenti, rettifiche eccetera, in cui è il contribuente che dovrebbe pagare eventualmente alcunché all’Erario e che ha interesse, versando solo il 5 per cento, ad estinguere la lite (e la pretesa del Fisco).





Una diversa interpretazione si porrebbe poi in serio contrasto con l’art. 3 della Costituzione, non vedendosi quali valide ragioni possano giustificare un diverso regime delle controversie in tema di istanze di rimborso pendenti dinanzi alla Commissione centrale o alla Corte di Cassazione.





Passando ora ad esaminare il primo motivo del ricorso contro l’Agenzia, deve rilevarsi che questa Corte (Cass. n. 14846/2008) ha ritenuto costantemente che, qualora, a fronte di una istanza di rimborso d’imposta, l’Amministrazione finanziaria si limiti, puramente e semplicemente, ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento medesimo si configura, per la parte relativa all’importo non rimborsato, come atto di rigetto – sia pure implicito – della richiesta di rimborso originariamente presentata dal contribuente, con la conseguenza che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del D.Lgs. n. 546/1992, dovendo pertanto escludersi che il contribuente possa, pure dopo l’intervento del rimborso parziale (e senza addurre elementi idonei a rilevarne la natura interlocutoria), proseguire la controversia introdotta con l’impugnazione del silenzio-rifiuto in ordine all’istanza di rimborso (sia pure riducendo l’originaria domanda) senza impugnare il rifiuto implicitamente contenuto nell’atto di rimborso parziale (vd. Cass. n. 12336/2005).





A tale insegnamento si è attenuta la Commissione centrale, senza potersi ritenere in contrario che la mancata deduzione della questione possa costituire vizio di ultra petita, attinendo la medesima alla procedibilità dell’azione rilevabile d’ufficio.





Sono assorbiti gli alti motivi.





Ricorrono equi motivi, anche per la novità di talune questioni, per compensare interamente le spese del giudizio.










P.Q.M. – la Corte Suprema di Cassazione rigetta il ricorso e compensa interamente le spese del giudizio.















Allegato 2





Cassazione sez. v ,Sent. n. 22319 del 28 settembre 2010 (dep. il 3 novembre 2010)





Contenzioso tributario – Giudizio di impugnazione – Ricorso volto ad ottenere il rimborso di somme indebitamente versate – Presupposto – Formazione del provvedimento di diniego di rimborso – Proposizione del ricorso anteriormente al decorso del termine di novanta giorni – Inammissibilità – Sussiste – Art. 21, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546










Svolgimento del processo – Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle Entrate propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, indicata in epigrafe (n. 85/2005, n.d.r.), con la quale, in parziale accoglimento dell’appello dell’ufficio, è stato dichiarato non dovuto il rimborso richiesto da X, architetto lavoratore autonomo, al rimborso dell’Irap versata per gli anni 1998 e 1999, nei quali si è avvalso di una struttura organizzativa, e dovuto per gli anni 2000 e 2001.





Il contribuente non si è costituito.





Il ricorso veniva trattato nella camera di consiglio del 21 gennaio 2010 all’esito della quale, con ordinanza, veniva disposta la trattazione in pubblica udienza.










Motivi della decisione – Preliminarmente va dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze, per non essere stato lo stesso parte dei precedenti gradi di giudizio. Non vi è materia di provvedimento sulle relative spese non essendosi il contribuente costituito.





L’Agenzia con il primo motivo di ricorso denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360, n. 3), c.p.c. essendo il ricorso introduttivo inammissibile, perché proposto prima dei novanta giorni necessari, ai sensi dell’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992, per la formazione dei silenzio-rifiuto e quindi in assenza di un provvedimento impugnabile ed essendo il vizio rilevabile di ufficio.





La censura è fondata.





Questa Corte ha già affermato (Cass. n. 6724/2008) che “deve ribadirsi il principio secondo il quale, in tema di contenzioso tributario, il ricorso del contribuente al giudice tributario per ottenere il rimborso di somme che egli assume indebitamente versate postula il provvedimento di diniego, anche in forma tacita, del rimborso, la cui inesistenza, dovuta al non ancora avvenuto decorso del termine di novanta giorni dalla presentazione della domanda di restituzione, previsto dall’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 comporta l’inammissibilità del ricorso per difetto dell’atto impugnabile e cioè di un presupposto processuale, rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio (cfr. Cass. nn. 10325/1994, 6844/1995, 13793 e 22564 del 2004)”.





Nel caso in esame, tuttavia, è necessario porsi l’ulteriore problematica relativa all’eventuale esistenza di un giudicato interno formatosi sulla sentenza del primo giudice (in quanto l’appello è stato accolto solo in parte ed esclusivamente per motivi di merito attinenti all’esistenza dell’autonoma organizzazione) ed alla compatibilità dello stesso con la rilevabilità d’ufficio del vizio dedotto. In effetti questa Corte ha sempre sottolineato (Cass. n. 15168 del 2002; n. 16904 del 2003) che la rilevabilità d’ufficio di una nullità deve coordinarsi con i principi generali del processo, per cui il rilievo ex officio resta precluso per effetto del giudicato interno formatosi in conseguenza della pronunzia esplicita sulla questione ovvero della definizione implicita della stessa.





Nel caso in esame non vi è dubbio che manca una pronuncia esplicita sul punto, ma in effetti manca anche un giudicato implicito.





Infatti questa Corte nell’affrontare tale tematica, anche con riferimento al principio del giusto processo di cui all’art. 111 della Costituzione, ha già affermato (Cass., SS.UU., n. 26019/2008) “il potere di controllo delle nullità (non sanabili o non sanate), esercitabile in sede di legittimità, mediante proposizione della questione per la prima volta in tale sede, ovvero mediante il rilievo officioso da parte della Corte di Cassazione, va ritenuto compatibile con il sistema delineato dall’art. 111 della Costituzione, allorché si tratti di ipotesi concernenti la violazione del contraddittorio – in quanto tale ammissibilità consente di evitare che la vicenda si protragga oltre il giudicato, attraverso la successiva proposizione dell’actio nullitatis o del rimedio impugnatorio straordinario ex art. 404 c.p.c. da parte del litisconsorte pretermesso – ovvero di ipotesi riconducibili a carenza assoluta di potestas iudicandi – come il difetto di legitimatio ad causam o dei presupposti dell’azione, la decadenza sostanziale dall’azione per il decorso di termini previsti dalla legge, la carenza di domanda amministrativa di prestazione previdenziale, od il divieto di frazionamento delle domande, in materia di previdenza ed assistenza sociale –; in tutte queste ipotesi, infatti, si prescinde da un vizio di individuazione del giudice, poiché si tratta non già di provvedimenti emanati da un giudice privo di competenza giurisdizionale, bensì di atti che nessun giudice avrebbe potuto pronunciare, difettando presupposti o le condizioni per il giudizio. Tale compatibilità con il principio costituzionale della durata ragionevole del processo va, invece, esclusa in tutte quelle ipotesi in cui la nullità sia connessa al difetto di giurisdizione del giudice ordinario e sul punto si sia formato un giudicato implicito, per effetto della pronuncia sul merito in primo grado e della mancata impugnazione, al riguardo, dinanzi al giudice di appello.





In particolare, per quanto qui ci occupa, le Sezioni Unite hanno sottolineato che la decadenza sostanziale dell’azione per il decorso di determinati termini previsti dalla legge attiene non ad un vizio processuale bensì alla stessa ammissibilità della tutela giurisdizionale.





Nel caso di specie il mancato decorso del termine specifico previsto dal legislatore (cioè i novanta giorni dall’istanza di rimborso) ha impedito che si formasse un atto impugnabile e, conseguentemente, che fosse possibile invocare una tutela giurisdizionale. In applicazione del principio sopra riportato tanto determina non solo l’improponibilità del ricorso introduttivo proposto dal contribuente ma anche, trattandosi di fattispecie relativa alla mancanza di una potestas iudicandi, l’inesistenza di un giudicato implicito. Il primo motivo del ricorso va pertanto accolto, con assorbimento del secondo, e la sentenza impugnata va cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., dichiarando improponibile il ricorso introduttivo del contribuente.





Le spese dell’intero giudizio vengono compensate in applicazione del principio di lealtà processuale, non avendo l’Agenzia mai rilevato ed eccepito la mancanza di un atto impugnabile.










P.Q.M. – la Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze; accoglie il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara improponibile il ricorso introduttivo del contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.

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