Le operazioni soggettivamente inesistenti

Con sentenza n. 22979 del 12 novembre 2010 (ud. del 22 settembre 2010) la Corte di Cassazione ha riaffrontato la questione delle operazioni inesistenti soggettivamente.




Il processo


Con ricorso alla CTP di Roma C.G. impugnava l’avviso di accertamento, con il quale l’ufficio aveva accertato, sulla scorta di verifiche svolte dalla GdF nei confronti di altra impresa, e precisamente la ditta C.G., l’emissione di fatture passive per operazioni di acquisto di carni macellate con simulazione soggettiva della cedente.


Il giudice adito, in accoglimento di esso, annullava l’atto impositivo.


Avverso tale decisione l’Amministrazione proponeva appello, cui il contribuente resisteva, dinanzi alla CTR del Lazio, la quale lo rigettava, “osservando che la contabilità era regolare, come pure le operazioni erano state effettuate mediante rilascio di fatture ricevute in buona fede”.




La sentenza della Cassazione


La sentenza della Cassazione ha accolto il motivo addotto a sostegno del ricorso da parte dell’agenzia delle Entrate – per violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, con riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 3 – in quanto il giudice di merito non ha considerato che l’avviso richiamava gli elementi del pvc. della G.d.F., inerente alla verifica svolta nei confronti della ditta cartiera, così che l’apparente regolarità della contabilità celava uno stato elusivo, per il quale tale situazione comportava l’indeducibilità dei costi relativi alle carni macellate riguardanti le fatture rilasciate dalla ditta C. perchè in nero.


Invero la volontaria utilizzazione di documentazione fiscale non corrispondente alla realtà economica in tema di IVA, configurando nei confronti di C. la partecipazione ad una frode fiscale, gli impedisce di avvalersi del principio della tutela del terzo di buona fede, cosi come delineato dalla giurisprudenza comunitaria (Cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza 6 luglio 2009, in cause riunite C-439/04 e C-440/04) e quindi preclude la detraibilità dell’imposta risultante dalle fatture. Pertanto in applicazione di tale principio, la commissione tributaria regionale non poteva ritenere corretta la decisione del primo giudice che aveva annullato l’avviso di rettifica di dichiarazione IVA per indebita detrazione di costi risultanti da fatture soggettivamente inesistenti, sul presupposto della mancanza di dolo del contribuente, il quale aveva effettivamente ricevuto e pagato la merce indicata in fattura, senza tener conto che la merce proveniva da un’impresa diversa da quella figurante sulle fatture medesime (V. pure Cass. Sentenze n. 5912 del 11/03/2010, n. 735 del 19/01/2010)”.




Brevi spunti giurisprudenziali


Nell’ambito della contestazione dell’inesistenza soggettiva delle operazioni imponibili non assume rilievo dirimente e determinante l’avere gli operatori assolto e registrato i pagamenti, in quanto l’apparente regolarità della forma non osta all’accertamento della fittizietà delle operazioni ed all’esigenza per il contribuente di dimostrare l’effettività delle relazioni economiche e del correlativo diritto alla detrazione dell’imposta assolta.


E’ questa la massima della sentenza della Corte di Cassazione n. 4750 del 26 febbraio 2010 ( ud. del 27 gennaio 2010), che segue analoghi pronunciamenti della Corte(1).


Ed ancora con sentenza n. 4750 del 26 febbraio 2010 (ud. del 27 gennaio 2010) la Corte di Cassazione ha ribadito il principio che “la detrazione IVA è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione. Non entrano cioè nel conteggio del dare ed avere, ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti. Ed a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la copertura di prestazioni acquisite da altri soggetti”.


Sul punto vengono richiamati precedenti illustri (Cass. nn. 5718/07, 6378/06), secondo cui, in tema di IVA, l’emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione non è riconducibile alla fattispecie, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, c. 3, dell’emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte, né a quella, prevista dall’art. 21, c. 2, n. 1, del medesimo D.P.R., di omissione dell’indicazione dei soggetti tra cui e effettuata l’operazione, ma va qualificata come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta, ai sensi dell’art. 21 cit., non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l’operazione fatturata.


Del resto, prosegue la Corte, “la disposizione di cui all’art. 21, della legge d’imposta (D.P.R. n. 633 del 1972) – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretata nel senso che il tributo viene, in realtà, ad essere considerato fuori conto, e la relativa obbligazione, conseguentemente, isolata da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA a valle ed IVA a monte) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19, D.P.R. cit.; e ciò anche perché l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto (Cass. nn. 247/09; 309/06, 7289/01)”.


D’altronde, il complesso sistema dell’IVA poggia sul presupposto che l’imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’Iva versata per l’acquisto di beni e di servizi); invece, il versamento dell’Iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte apre la strada al recupero indebito dell’Iva stessa (Cass. n. 5718/07, cit., in motivazione).


Inoltre, la Corte cassa la decisione impugnata che illegittimamente ritiene non operabile la ripresa a tassazione, sul presupposto della mancanza della dimostrazione dell’inesistenza oggettiva delle operazioni, che la contabilità della società contribuente era regolarmente tenuta ed i pagamenti delle fatture contestate erano avvenuti.


Invero, “deve ribadirsi che il diritto alla detrazione non sorge immancabilmente, per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta formalmente indicata in fattura (Corte giust. 13.12.1989, causa C 342/87, non smentita dalla successiva giurisprudenza), richiedendosi, altresì, che l’imposta sia effettivamente dovuta e, cioè, corrispondente ad operazione effettivamente soggetta all’IVA. Ciò perché, proprio in considerazione del particolare meccanismo che presiede al funzionamento dell’Iva, l’infrazione fiscale si configura per il solo fatto oggettivo che il contribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo che sia, abbia determinato il rischio per l’Amministrazione di non conseguire il pagamento dell’imposta effettivamente dovuta o l’abbia esposta a indebite detrazioni”.



Note


1) Cfr. sentenza n. 17377 del 24 luglio 2009 (ud. dell’11 giugno 2009) con cui la Corte di Cassazione ha affermato che nell’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, il diritto alla detrazione dell’imposta versata in rivalsa al soggetto, diverso dal cedente/prestatore, che ha, tuttavia, emesso la fattura, non sorge immancabilmente, per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta ivi formalmente indicata, ma richiede altresì, che il committente/cessionario, il quale invochi la detrazione, fornisca sul proprio stato soggettivo in ordine all’altruità della fatturazione, riscontri precisi, non esaurientisi nella prova dell’avvenuta consegna della merce e del pagamento della stessa nonché dell’IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive, rispetto al thema probandum, in rapporto alle peculiarità del meccanismo dell’IVA e dei relativi, possibili, abusi (Cass. n. 1950/2007). Ne deriva, pertanto, che “il diritto alla deduzione da parte del committente/cessionario nelle ipotesi considerate deve ritenersi condizionato alla circostanza di non avere avuto consapevolezza della falsità ideologica della fattura rilasciata a fronte dell’operazione, vale a dire della diversità tra il soggetto effettivamente cedente e quello indicato nella fattura, non potendo evidentemente riconoscersi legittima la deduzione di un costo derivante da operazione posta in essere mediante un comportamento penalmente illecito”. In questo contesto va inserita anche la sentenza n. 27574 del 17 ottobre 2008 (dep. il 20 novembre 2008), ove la Corte di Cassazione, disattendendo il pensiero della Commissione tributaria regionale, ha affermato che “in tema di IVA l’identificazione del soggetto che ha fatturato è essenziale ai fini della verifica dell’adempimento degli obblighi fiscali, atteso che si tratta di un prelievo a cascata (rivalsa/detrazione). Se manca un anello della catena manca la prova dell’adempimento dell’obbligazione erariale”. Sul piano squisitamente fiscale, afferma la Corte, “non è vero che sia indifferente l’identificazione del soggetto che effettivamente abbia fornito la prestazione, come erroneamente lascia intendere la CTR. L’identificazione dell’emittente consente di effettuare i cc.dd. controlli incrociati, per verificare, ai fini delle II.DD., l’effettività del costo, e, ai fini dell’IVA, l’effettivo pagamento a monte, mediante rivalsa, dell’imposta portata in detrazione a valle. In altri termini, non è vero che, ai fini fiscali, sia indifferente identificare il soggetto che ha fornito le prestazioni fatturate, sul presupposto che il costo è deducibile a prescindere da chi abbia incassato la relativa somma. Non bisogna dimenticare, infatti, che il costo sostenuto da un soggetto è un corrispettivo per chi ha fornito la prestazione. Se le operazioni potessero essere fatturate ad libitum, da chiunque, a prescindere dalla effettività dell’operazione sottostante, salterebbe l’intero sistema dei controlli. In definitiva, la non corrispondenza tra soggetto che emette la fattura e soggetto che effettua la prestazione (sempre che la prestazione sia stata effettuata), impedisce il controllo sull’ammontare del prezzo effettivamente pagato (che il percettore deve dichiarare nei componenti positivi del reddito) e sull’adempimento degli obblighi IVA, e consente a chi lavori a nero di sottrarsi all’imposizione (tant’è che l’utilizzazione di fatture soggettivamente false non si sottrae a profili sanzionatori)”.




20 dicembre 2010


Francesco Buetto


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