La deducibilità dei costi da fatture per operazioni inesistenti

Negli ultimi anni, in concomitanza con le attività ispettive, condotte dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza, finalizzate alla scoperta delle cosiddette “Frodi Carosello”, abbiamo assistito al mancato riconoscimento della deducibilità dei costi derivanti dall’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.




Volendo fare una distinzione scolastica di “falsità” delle fatture, possiamo dire che esse si dividono a seconda del carattere oggettivo ovvero soggettivo.




Infatti, quando una fattura viene indicata come oggettivamente inesistente, si riferisce ad operazioni commercialmente mai avvenute ovvero avvenute solo in parte, con il fine di consentire all’utilizzatore finale un duplice vantaggio: dedurre il costo fittizio abbattendo l’utile di esercizio nonchè detrarre indebitamente l’I.v.a. afferente l’imponibile fittizio.




Quando invece parliamo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, si riferisce ad operazioni effettivamente avvenute, ma intercorse tra soggetti diversi da quelli fatti figurare documentalmente in fattura.




In tale ultima tipologia di operazioni soggettivamente inesistenti, ricade il cosiddetto meccanismo delle Frodi carosello, ovvero quel collaudato meccanismo evasivo che attraverso l’interposizione di società fittizie, simulano solo cartolarmente operazioni commerciali che nella realtà avvengono tra soggetti diversi, con il fine di evadere l’I.v.a..




Ciò posto, mentre nel caso di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti è prassi consolidata procedere alla ripresa analitica del costo fittizio e della relativa I.v.a., per quanto concerne le fatture afferenti operazioni soggettivamente inesistenti, l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, nel recente passato avevano adottato un l’orientamento secondo cui i costi relativi a detti rapporti erano comunque deducibili in quanto, gli stessi, ove preordinati ad occultare i reali fornitori della merce, erano di fatto stati sostenuti e, quindi, concorrenti alla formazione del reddito imponibile. L’I.v.a. invece, ai sensi del punto 7) dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/72, veniva comunque considerata dovuta e, quindi, recuperata a tassazione.




Tale indirizzo operativo, trovava riscontro nell’orientamento dettato dalla stessa Corte di Cassazione che, con la sentenza n. 19353, del 19 giugno 2006, affermava che: “il contribuente deve essere ammesso a provare che le operazioni documentate da fatture solo soggettivamente false, sia effettivamente intercorse con altri soggetti ed il corrispondente esborso di denaro sia realmente avvenuto”.




Inoltre, la distinzione tra fatture afferenti operazioni oggettivamente ovvero soggettivamente inesistenti, era stata presa in considerazione anche nella circolare ministeriale n. 271/E del 21 ottobre 1997, per la quale mentre in caso di inesistenza integrale si doveva necessariamente procedere alla ripresa analitica a tassazione delle spese fittizie, nell’ipotesi di inesistenza solo soggettiva e, quindi, di effettiva materialità dei costi sostenuti, pur ricorrendo preliminarmente alla ricostruzione analitica del reddito, allorquando con tale metodologia si pervenga ad un risultato irrealistico sul piano economico, è opportuno procedere ad accertamento induttivo, con la conseguente necessità di riconoscere, anche in via di ricostruzione generale, quanto meno i costi ritenuti coerenti con la produzione del reddito accertato, tenendo conto di tutti gli elementi utili a quantificare un reddito ragionevole ed attendibile.




Tale indirizzo operativo sembra però mutato, in quanto se in passato la Guardia di Finanza e l’Agenzia delle Entrate contestavano al contribuente utilizzatore di fatture soggettivamente inesistenti solo l’indetraibilità dell’I.v.a., oggi l’Amministrazione Finanziaria applica la disposizione prevista dal comma 4-bis dell’art. 14 della Legge n. 537/1993. Infatti tale comma, introdotto dall’art. 2 comma 8 della Legge 27 dicembre 2002, n. 289 (finanziaria 2003), sancisce espressamente l’indeducibilità dei costi o spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato.




E’ evidente che, ai fini della ripresa a tassazione di tali componenti negativi di reddito, è necessario aver precedentemente formalizzato la fattispecie penalmente rilevante in una apposita comunicazione notizia di reato ed aver ottenuto la necessaria autorizzazione, dalla competente Autorità Giudiziaria, per l’utilizzo dei medesimi ai fini fiscali.




In merito alla questione della deducibilità dei costi, riconducibili all’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare nr. 42/2005, ha voluto dare un’interpretazione al pensiero del legislatore, il quale con l’inserimento del comma 4/bis – art 14 Legge n. 537/93, ha voluto di fatto vietare la deducibilità di costi e spese comunque inerenti all’attività e funzionali alla produzione dei relativi proventi nel caso in cui l’attività nel suo complesso ovvero il singolo atto o fatto illecito sia penalmente rilevante.




In materia, le interpretazioni giurisprudenziali circa l’onere della prova in relazione alla falsità delle fatture sono state spesso altalenanti. Comunque, l’orientamento prevalente sembra convergere verso l’Amministrazione finanziaria e lo dimostrerebbe la recente sentenza n. 4750/10 della Cassazione, la quale recita che se l’Ufficio, anche sulla base di indizi, ha motivo di dubitare della veridicità delle fatture, dedotte dal contribuente, l’onere probatorio si sposta su quest’ultimo. Il diretto interessato non può limitarsi a dimostrare il regolare pagamento delle fatture oggetto di contestazione, in quanto il versamento stesso può connotare il comportamento fraudolento.




In ultimo, il problema non si pone circa l’indeducibiltà dei costi derivanti da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, quando l’Ufficio accerti da parte dei soggetti utilizzatori di fatture, la volontà ovvero la consapevolezza di frodare il fisco.




Inoltre, occorre tener ben presente l’art. 60 bis del D.P.R. n. 633/72 rubricato: “Solidarietà nel pagamento dell’imposta”. In particolare il comma 1 del predetto art. 60/bis fa riferimento al Decreto Ministeriale 22 dicembre 2005 n. 1, con il quale viene previsto che la solidarietà nel pagamento dell’imposta sul valore aggiunto tra cedente e cessionario, soggetti passivi d’imposta, previsto dall’art. 60 bis, commi 2 e 3 del D.P.R. n. 633/72, opera per le cessioni aventi ad oggetto le seguenti categorie di beni:






  1. autoveicoli, motoveicoli, rimorchi;



  2. prodotti di telefonia e loro accessori;



  3. personal computer, componenti ed accessori;



  4. animali vivi della specie bovina, ovina e suina e loro carni fresche.




Il secondo comma dell’art. 60/bis recita inoltre: “In caso di mancato versamento dell’imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente decreto, è obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta”.




Pertanto, i cessionari ovvero gli utilizzatori di fatture per operazioni inesistenti, qualora incautamente acquistino beni rientranti nel predetto D.M. n. 1/2005, al di sotto del valore normale e, qualora, non siano in grado, ai sensi del terzo comma dell’art. 60 bis D.P.R. n. 633/72, di dimostrare documentalmente che il prezzo inferiore dei beni è determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili, gli stessi saranno solidalmente obbligati al versamento dell’imposta qualora il cedente non l’abbia versata, perché appunto società cartiera o appartenente ad una frode carosello.




Sul punto è da segnalare la sentenza della Corte di Cassazione n. 22680 del 25 giugno 2008, che ha riconosciuto ragionevole l’assunto dell’Amministrazione finanziaria secondo cui la fatturazione fittizia ingenera, almeno nella prospettiva dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/73, una presunzione di corrispondente vantaggio economico che è onere del contribuente superare, aggiungendo che, per il principio di tipicità, degli atti di accertamento, la stessa Amministrazione, in genere, non è tenuta a ricercare di sua iniziativa, circostanze idonee a comportare la riduzione del debito del contribuente.




9 dicembre 2010


Paolo Giovanetti

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