Avviso di accertamento I.C.I.

Premessa


La motivazione degli atti fiscali, qualificata dalla legge “principio fondamentale dell’ordinamento tributario” (artt. 1 e 7 della L. n. 212 del 2000), costituisce un intrinseco requisito di legittimità dell’atto in quanto si pone sia come garanzia del legittimo e corretto esercizio dei poteri della Pubblica Amministrazione (art. 97 della Costituzione), e vale, altresì, a tutelare l’effettivo diritto di difesa (art. 24 della Costituzione). L’ente impositore è perciò tenuto a spiegare il ragionamento logico-giuridico che conduce all’an ed al quantum della pretesa fiscale. Non è superfluo precisare che la parte resistente non può modificare o integrare la motivazione dell’atto impositivo (cd. divieto della motivazione successiva nel corso del processo): gli elementi che non risultano nel provvedimento impugnato non sono idonei ad integrare la motivazione atteso che il provvedimento stesso deve recare in se la propria motivazione la quale non può seguire cronologicamente la determinazione assunta dall’Ente.




Motivazione dell’accertamento ed onere di allegazione – Avviso notificato prima dell’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000


L’avviso notificato prima dell’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000, non deve — necessariamente — contenere in allegato l’atto a cui la motivazione abbia fatto riferimento, ai sensi dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, o riprodurre il contenuto essenziale dell’atto ivi richiamato, ai sensi dell’art. 1 del D.lgs. n. 32 del 2001, atteso che le norme indicate sono contenute in disposizioni innovative, non aventi efficaci retroattiva. Pertanto, in tali casi, l’avviso d’accertamento motivato «per relationem», che realizza un’economia di scrittura è valido alla sola condizione che contenga un rinvio ad atti o documenti — non allegati o riprodotti — purché conosciuti o conoscibili da parte del contribuente (sentenza n. 4989 del 1o aprile 2003 della Corte di Cassazione – sez. V). In tema d’imposta comunale sugli immobili (ICI), l’obbligo di allegazione all’atto impositivo, o di riproduzione al suo interno, di ogni altro atto dal primo richiamato, non si applica agli avvisi di accertamento emessi in epoca anteriore all’entrata in vigore dell’art. 7, c. 1, della Legge 27 luglio 2000, n. 212, e dell’art. 11, c. 2-bis, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, introdotto dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, non avendo tali disposizioni efficacia retroattiva (Cass. civ. Sez. V, 29-09-2005, n. 19066). Soltanto a partire dalla legge n. 212/2000 è stato affermato il principio (articolo 7) che, ove nella motivazione sia fatto riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato all’avviso. Il successivo decreto legislativo n. 32/2001 ha applicato il principio surriferito, stabilendo (articolo 1) che l’avviso di accertamento, se motivato con riferimento ad altro atto non conosciuto né previamente ricevuto dal contribuente, deve riprodurre il contenuto essenziale dell’atto richiamato, ovvero recare in allegato l’atto stesso. Trattasi di disposizioni innovative, che di per sé non hanno efficacia retroattiva.




Motivazione dell’accertamento ed onere di allegazione – Avviso notificato dopo l’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000


In tema di accertamento tributario motivato per relationem, nella disciplina anteriore all’entrata in vigore dell’art. 7, c. 1, della L. 27 luglio 2000, n. 212 (recante lo Statuto dei diritti del contribuente), la legittimità dell’avviso richiede (solo) la conoscenza o la conoscibilità dell’atto da parte del contribuente, ove si tratti di atto extratestuale, laddove solo col regime introdotto dalla norma sopra richiamata (e poi, per le imposte sui redditi, dall’art. 1 del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32) l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale (Sentenza n. 20535 del 1° ottobre 2010 Corte di Cassazione). Con la sentenza n. 20535 dell’1 ottobre 2010 la Suprema Corte ha statuito la rigorosità delle modalità di redazione dell’atto impositivo in ossequio al principio di completezza della motivazione;in particolare, ha precisato che è illegittimo l’avviso di accertamento emesso a titolo di ICI cui non era stata allegata la delibera della giunta comunale dallo stesso evocata (si trattava, nella fattispecie, della delibera della giunta comunale che aveva fissato il valore delle singole aree del territorio del Comune). Secondo il giudice di legittimità a seguito del regime introdotto dall’art. 7 L. n. 212 del 2000 (recante lo statuto dei diritti del contribuente) e per le imposte sui redditi, dall’art. 1 D.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale(1) (v. Cass. 12/7/2006, n. 15842; Cass. n. 1906 del 2008; e, da ultimo, Cass., 3/12/2008, n. 28666). L’art. 1 D.lgs. 26/1/01. n. 32, prescrive l’onere di allegazione degli atti richiamati solo ove gli stessi non siano conosciuti né ricevuti dal contribuente e salvo che l’avviso non ne riproduca il contenuto essenziale. A seguito dell’entrata in vigore della L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), se in un atto dell’Amministrazione tributaria si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere necessariamente allegato all’atto che lo richiama (art. 7, c. 1) e non è sufficiente che l’atto sia conoscibile da parte del contribuente (Sent. n. 6201 del 22 marzo 2005 della Corte Cass., Sez. tributaria).


Giova osservare che secondo diverso orientamento del giudice di legittimità, in tema d’imposta comunale sugli immobili, l’obbligo di allegazione all’atto impositivo, o di riproduzione al suo interno, di ogni altro atto dal primo richiamato, previsto dall’art. 7 della L. 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente), avendo la funzione di rendere comprensibili le ragioni della decisione, riguarda i soli atti necessari per sostenere quelle ragioni intese in senso ampio e, quindi, non limitate a quelle puramente giuridiche ma comprensive anche dei presupposti di fatto. Ne deriva che sono esclusi dall’obbligo dell’allegazione gli atti che si rivelano irrilevanti per il raggiungimento della detta funzione e gli atti (in specie quelli a contenuto normativo, anche secondario quali le delibere o i regolamenti comunali) giuridicamente noti per effetto ed in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione(Cassazione sent. n. 11445 del il 12 maggio 2010). E’ priva di pregio la tesi secondo cui per la validità degli accertamenti ICI è necessario allegare agli avvisi le delibere contenenti la determinazione dei valori delle aree edificabili, atteso che predetto obbligo di allegazione riguarda esclusivamente gli atti non conosciuti e non altrimenti conoscibili dal contribuente, escludendo quindi tutti gli atti generali come le delibere comunali, già soggette a pubblicità legale(Cassazione 12270/2010, 11445/ 2010, 8505/2010, 5052/2010 e 2953/2010)(2).




Riflessioni


L’affissione all’albo pretorio delle delibere comunali, effettuata nei modi e nei termini previsti dalla legge (vd. articolo 124 del Dlgs 267/2000), assurge a forma di pubblicità legale di per sé esaustiva ai fini della presunzione di piena conoscenza erga omnes, allorquando i provvedimenti stessi non siano direttamente riferibili a soggetti determinati, come nel caso delle delibere tariffarie e regolamentari. Si tratta peraltro di atti a contenuto generale che costituiscono un presupposto dell’avviso di accertamento e non un elemento motivazionale dello stesso. D’altra parte sarebbe impensabile corredare gli atti impositivi di tutti i provvedimenti richiamati (nomina del funzionario responsabile, delibere tariffarie, delibere regolamentari eccetera): in pratica, bisognerebbe per ogni avviso riprodurre tutti gli atti citati, utilizzando una quantità di carta impressionante. Una simile attività, oltremodo dispendiosa, costituirebbe un ostacolo alla semplificazione oltre che al buon andamento della pubblica amministrazione (economicità, rapidità, efficacia, efficienza eccetera) sancito dall’articolo 97 della Costituzione. In definitiva , una lettura costituzionalmente orientata dell’articolo 7 della legge 212/2000 non può consentire un’interpretazione eccessivamente rigorosa della norma. Affermare l’obbligo di allegare qualsiasi delibera richiamata negli atti impositivi – oppure di riprodurne il contenuto essenziale – significherebbe, di fatto, neutralizzare gran parte dell’attività di accertamento degli enti locali. In tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, c. 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente), nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non intende certo riferirsi ad atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione; infatti, un’interpretazione puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente irragionevoli (Cass. civ. Sez. V Sent., 02-07-2008, n. 18073).




Note


1) In tema di ICI, il comma 2-bis dell’art. 11 del D.lgs. n. 504 del 1992, introdotto dall’art. 6 del D.lgs. n. 32 del 2001, nel prevedere che gli avvisi di accertamento o liquidazione motivati “per relationem” con rinvio ad altri atti, debbano allegare gli atti richiamati o riprodurne il loro contenuto essenziale, riprende sostanzialmente il disposto dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), in parte attenuandolo, là dove equipara all’allegazione dell’atto richiamato la riproduzione del suo contenuto essenziale. Tale equiparazione poteva, comunque, già essere ricavata dall’art. 7 della citata legge n. 212 del 2000, ove interpretato in conformità alla “ratio” perseguita dal legislatore, consistente nel porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva per consentirgli il pieno esercizio delle sue facoltà difensive. In applicazione del principio, la S.C. ha cassato con rinvio la sentenza impugnata, che aveva annullato per difetto di motivazione un avviso di accertamento emesso dopo l’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000 ma prima dell’introduzione del comma 2-bis dell’art. 11 del D.lgs. n. 504 del 1992, in quanto ad esso non era stata allegata una relazione di stima, pur essendo nell’avviso di accertamento contenuta la sintesi della relazione medesima (Cass. civ. Sez. V, 09-04-2010, n. 8504).


2) Il raggiungimento effettivo della funzione detta, pertanto, impone di escludere dall’obbligo di allegazione, da un lato, gli atti irrilevanti – perchè non funzionali alla motivazione dell’atto impositivo (cfr. Cass., trib., 3 marzo 2010 n.5052) – e, dall’altra, gli atti (in specie quelli a contenuto normativo, anche secondario quali le “delibere” od i regolamenti comunali) giuridicamente noti per effetto ed in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione. Siffatta conclusione trova conferma (cfr. Cass., trib., 16 marzo 2005 n. 5755, la quale ricorda che gli “atti generali … sono comunque soggette a pubblicità legale e, quindi, la loro conoscibilità è presunta“) nel D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 che con l’art. 1, lett. c), n. 1, ha aggiunto, in fine del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, c. 2 e con l’art. 2 ha aggiunto al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, c. 4 l’inciso secondo cui “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale“: dal complessivo dato normativo risultante si deduce, per converso, che l’atto richiamato non deve essere allegato agli avvisi di accertamento indicati dagli artt. 42 e 56 detti quante volte lo stesso sia conosciuto.





Allegato


Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 1° ottobre 2010, n. 20535


Svolgimento del processo


Con sentenza n. 65/27/03 del 9/4/2005 la Commissione Tributaria Regionale della Toscana accoglieva il gravame interposto dalla contribuente società […] s.r.l. nei confronti della pronunzia della Commissione Tributaria Provinciale di Arezzo di rigetto dell’opposizione spiegata in relazione ad avviso di accertamento emesso a titolo di I.C.I per l’anno d’imposta 1995.


Avverso la suindicata sentenza del giudice dell’appello il Comune di Arezzo propone ora ricorso per cassazione, affidato ad unico motivo.


Resiste con controricorso la […], che ha presentato anche memoria.


Motivi della decisione


Con unico motivo la ricorrente denunzia violazione e falsa applicazione dell’art. 7. comma 1, L. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. si duole che il giudice dell’appello abbia ritenuto illegittimo l’atto impositivo impugnato per violazione dell’obbligo di relativa motivazione in ragione dell’omessa allegazione degli atti ivi richiamati, laddove «la motivazione essenziale dell’avviso di accertamento in parola è contenuta nella deliberazione della Giunta Comunale n. 662 del 7.5.1998 con la quale, nel l’approvare i lavori della commissione tecnica all’uopo istituita, si è fissato il valore delle singole aree del territorio del Comune di Arezzo», né sussiste l’obbligo di allegare tale deliberazione all’avviso di accertamento, trattandosi di atto generale soggetto a pubblicità legale.


Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.


Come questa Corte ha già avuto modo di affermare, in tema di accertamento tributario motivato per relationem, nella disciplina anteriore all’entrata in vigore dell’art. art. 7 L. n. 212 del 2000 (recante lo statuto dei diritti del contribuente) la legittimità dell’avviso richiede (solo) la conoscenza o la conoscibilità dell’atto da parte dei contribuente, ove si tratti di. atto extratestuale (v. Cass. n. 9220 del 2008), laddove solo coi regime introdotto dalla norma sopra richiamata (e poi, per le imposte sui redditi, dall’art. 1 d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32) l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale (v. Cass. 12/7/2006, n. 15842; Cass. n. 1906 del 2008; e, da ultimo, Cass., 3/12/2008, n. 28666).


Orbene, di tali principi il giudice dell’appello ha nel caso fatto corretta e puntuale applicazione, là dove nell’impugnata sentenza ha affermato che «l’obbligo di motivazione degli atti impositivi può giudicarsi legittimamente assolto per relationem solo ed esclusivamente quando, avendo tempestivamente conosciuto o potuto conoscere il contenuto integrale degli atti richiamati, il contribuente sia stato comunque posto in grado di conoscere tutti gli elementi essenziali della pretesa addotta nei suoi confronti e di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dall’amministrazione. … Tutta la problematica appare comunque superata alla luce del disposto dell’art. 7 dello statuto del contribuente (L. 27/7/00 n. 212, richiamato anche da Cass. n. 15234/01 sopra citata), il quale prescrive che “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto richiamato”. La norma appare estremamente rigorosa tanto che anche l’amministrazione finanziaria si è adeguata al suo disposto con circolare 1/8/00 n. 150/E…


Ancorché questo rigore sia stato temperato dall’art. 1 d.lgs. 26/1/01. n. 32, il quale prescrive l’onere di allegazione degli atti richiamati solo ove gli stessi non siano conosciuti né ricevuti dal contribuente e salvo che l’avviso non ne riproduca il contenuto essenziale, nella fattispecie non paiono essersi realizzati questi presupposti per sollevare l’amministrazione dall’onere dell’allegazione. Non vi è infatti prova che gli atti richiamati siano stati conosciuti o ricevuti dal contribuente né sono stati riprodotti negli avvisi, per cui questi, in ottemperanza al principio stabilito per la tutela del contribuente, devono essere dichiarati illegittimi».


Né vale al riguardo il rilievo dedotto dai ricorrente che «la motivazione essenziale dell’avviso di accertamento in parola è contenuta nella deliberazione della giunta Comunale n. 662 del 7.5.1998 con la quale, nell’approvare i lavori della Commissione Tecnica «all’uopo istituita, si è fissato il valore delle singole aree del territorio del comune di Arezzo».


A parte il rilievo che esso al riguardo non formula invero né denunzia vizio di motivazione né vizio revocatorio, va osservato che siffatta censura è in ogni caso formulata in violazione del principio di autosufficienza del ricorso.


Come questa Corte ha avuto modo di affermare, qualora con il ricorso per cassazione come nella specie sì sollevino censure che comportino l’esame di delibere comunali (così come di decreti sindacali e di regolamenti comunali, non operando, con riguardo alle norme giuridiche secondarie – rispetto alle quali va tenuto distinto il caso delle fonti paraprimarie o subprimarie, quale io statuto comunale – il principio iura novit curia, e non rientrando, pertanto, la conoscenza dei regolamenti comunali, cosi come quelli provinciali, fra i doveri del giudice, che, solo ove disponga di poteri istruttori, può acquisirne diretta conoscenza, indipendentemente dall’attività svolta dalle parti: v. Cass., 29/8/2006, n. 18661) è necessario – in virtù del principio di autosufficienza del ricorso stesso – che il testo di tali atti sia interamente trascritto e che siano, inoltre, dedotti i criteri dì ermeneutica asseritamente violati, con l’indicazione delle modalità attraverso le quali il giudice di merito se ne sia discostato, non potendo la relativa censura limitarsi ad una mera prospettazione di un risultato interpretativo diverso da quello accolto nella sentenza (v. Cass. 27/1/2009, n. 1893).


Orbene, nel caso la deliberazione della giunta comunale evocata dal ricorrente non risulta dal medesimo debitamente riportata nel ricorso.


All’inammissibilità ed infondatezza del motivo consegue il rigetto del ricorso.


Le spese, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.


P.Q.M.


Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, che liquida in complessivi euro 2.000,00, di cui euro 1.800,00 per onorari., oltre a spese generali ed accessori come per legge.

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