Le modifiche all’istituto della transazione fiscale

Con il decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 sono state introdotte importanti misure in materia di stabilizzazione economica e finanziaria. Tra le altre si segnalano le modifiche normative apportate all’istituto della transazione fiscale che, tuttavia, vanno nella direzione opposta a quella di incentivare gli accordi per il pagamento dei debiti erariali e contributivi. L’argomento è stato affrontato da Assonime nella circolare numero 33 dello scorso 25 ottobre.

L’istituto della transazione fiscale previsto dall’art. 182 ter legge fallimentare.

Secondo quanto previsto dall’art. 182 ter della legge fallimentare nella sua formulazione originaria la transazione fiscale può avere ad oggetto i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e i contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatoria.

Sono esclusi dalla transazione i tributi locali e, per espressa previsione i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea.

Con riguardo all’imposta sul valore aggiunto, la proposta può prevedere esclusivamente il pagamento dilazionato.

Pertanto, in base a tale disposizione l’imprenditore, in occasione di un concordato preventivo o di un accordo di ristrutturazione dei debiti può proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle Agenzie fiscali e dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie.

La possibilità di transigere i debiti tributari nell’ambito di un progetto di ristrutturazione è stata riconosciuta con lo scopo di incentivare il ricorso alle soluzioni concordate della crisi(1). La ratio della transazione fiscale va, dunque, ricercata nella nuova filosofia del sistema concorsuale italiano volto a favorire la conservazione dei complessi aziendali e il ritorno al mercato delle imprese in crisi.

Le modifiche introdotte dall’art. 29, d.l. n. 78/2010

Le novità normative di cui si discute on vanno in questa direzione perché rispondono a un’esigenza diversa. Esse, infatti, fanno parte di un pacchetto di misure finalizzato a ottimizzare la riscossione dei tributi e la prevenzione degli abusi in materia tributaria.

Le novità riguardano in particolare:

• l’ambito di applicazione dell’istituto della transazione tributaria;

• la documentazione necessaria per proporre l’accordo transattivo e la previsione di un nuovo illecito tributario;

• la revoca dell’accordo.

Non sono state, invece, introdotte le disposizioni auspicate, volte a rendere fiscalmente vantaggioso il ricorso agli accordi di ristrutturazione dei debiti. Si deve ricordare, infatti, che Il trattamento delle rinunce dei creditori in sede di accordo non è conforme a quello previsto per il concordato preventivo e fallimentare dagli articoli 88 e 101 del TUIR.

Secondo tali disposizioni, per il debitore non si considera sopravvenienza attiva la riduzione del debito che si realizza con il concordato (cd. bonus di concordato) e per il creditore la rinuncia alla soddisfazione integrale si traduce in una perdita su credito deducibile. La mancanza di previsioni analoghe per gli accordi di ristrutturazione comporta che a fronte di una parziale rinuncia al credito, il debitore registra una sopravvenienza attiva – come tale tassabile – e il creditore non può dedurre la parte del credito a cui ha rinunciato in esecuzione di un accordo di ristrutturazione dei debiti, con la conseguenza di incorrere in una minusvalenza normalmente non deducibile. Non ci sembra la strada maestra per invogliare gli imprenditori che se anche in difficoltà sono disponibili ad onorare anche parzialmente il loro debito verso erario ed enti previdenziali.

Restrizione dell’ambito di applicazione

La nuova disposizione estende il trattamento proprio dell’imposta sul valore aggiunto anche alle ritenute operate e non versate dall’imprenditore. Con riguardo all’IVA e alle ritenute d’acconto non versate, pertanto, la proposta transattiva può prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento e non anche la falcidia del credito.

Tale previsione trova il suo fondamento origina dalla circostanza che anche le ritenute operate dal

sostituto d’imposta a titolo di acconto sono poi utilizzate in detrazione dal sostituito, in diminuzione del proprio debito tributario. Esse sono somme di terzi, che il sostituto trattiene allo scopo di riversarle allo Stato. Le analogie con l’istituto dell’IVA avrebbero reso irragionevole una disparità di trattamento.

La misura introdotta è volta, inoltre, afferma Assonime ad assicurare trasparenza nei rapporti tra il contribuente che accede alla transazione e i prestatori d’opera di cui si è avvalso e sulle cui retribuzioni ha operato le ritenute.

Anche su questo aspetto sono state espresse condivisibili osservazioni.

Basterebbe analizzare i bilanci delle imprese in forte difficoltà per avere contezza che nella maggior parte dei dissesti finanziari la quota di debito verso l’Erario rappresenti spesso una percentuale molto elevata e come tale debito sia in larga misura rappresentato proprio da Iva e ritenute anziché da imposte dirette, in assenza costante di imponibile.

La possibilità soltanto di un pagamento rateizzato di tale debito e non anche di un pagamento in percentuale limita gli effetti della transazione ed – evidentemente – non produce l’auspicato effetto di incentivo al ricorso alle soluzioni concordate della crisi(2).

Documentazione necessaria

L’art. 182 quater sesto comma precisa in primo luogo che se la transazione fiscale è inserita nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti, l’istanza deve essere accompagnata dalla documentazione prevista dall’art. 161 legge fallimentare:

La documentazione consiste in:

a) un’aggiornata relazione sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa;

b) uno stato analitico ed estimativo delle attività e l’elenco nominativo dei creditori, con l’indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione;

c) l’elenco dei titolari di diritti reali o personali su beni di proprietà o in possesso del debitore;

d) il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili;

e) la relazione del professionista.

Questa nuova disposizione appesantisce la procedura di transazione, ma trova la sua giustificazione nel fatto che l’assenso dello Stato alla transazione equivale alla sottoscrizione dell’accordo. Per tale ragione lo Stato stesso deve essere a conoscenza di tutti gli elementi su cui l’accordo stesso si fonda.

La norma prevede in secondo luogo che nel caso di transazione nell’ambito di un accordo di ristrutturazione il debitore deve allegare alla proposta una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale attesti che la documentazione presentata rappresenti fedelmente e integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio.

Con tale dichiarazione il debitore si assume personalmente la responsabilità di attestare la veridicità e la completezza dei dati aziendali riportati in contabilità e ciò in quanto, a differenza del concordato preventivo, nell’accordo di ristrutturazione dei debiti non c’è commissario giudiziale che svolga le attività di verifica dei crediti e dei debiti, inventario e analisi della contabilità.

A questa dichiarazione è legato il nuovo reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte tramite l’utilizzo della transazione.

Il decreto ha, infatti, introdotto una modifica alla disciplina degli illeciti tributari attraverso la previsione di una nuova fattispecie penale. La nuova norma prevede, infatti, che è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore a 50.000 €. Se l’ammontare indicato è superiore a 200.000 € è prevista la reclusione da uno a sei anni.

In tal modo si intende punire chi diminuisce l’attivo o aumenta il passivo nel tentativo di convincere l’amministrazione finanziaria che la percentuale di pagamento che trarrebbe dalla transazione è maggiore rispetto a quella che otterrebbe nel fallimento.

La revoca dell’accordo

L’ultima importante novità riguarda la revoca dell’accordo transattivo.

Il decreto ha aggiunto un nuovo comma all’art. 182 ter prevedendo che la transazione fiscale conclusa nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli altri enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie.

La finalità di questa disposizione è quella di evitare possibili abusi del contribuente che viene in tal modo responsabilizzato ad adempiere gli impegni assunti con l’amministrazione finanziaria. L’inadempimento si configura con il ritardo del pagamento. Tale ritardo deve essere, tuttavia ragionevole. La revoca opera soltanto nel caso in cui il mancato pagamento si protragga per più di 90 giorni dalla scadenza fissata.

Note

1) L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria ostacolava, infatti, la predisposizione di piani che consentissero il recupero della capacità d’impresa, in quanto le risorse necessarie per il pagamento degli altri creditori e per la prosecuzione dell’attività d’impresa venivano assorbite dal debito verso lo Stato. Ne derivava il ricorso alla procedura di fallimento anche per quelle imprese che presentavano serie prospettive di recupero.

2) In tal senso v. per tutti M. POLLIO, La transazione fiscale, in Fallimento e altre procedure concorsuali, diretto da G. Fauceglia e L. Panzani, Torino, 2009, 1837-1860 e dottrina ivi richiamata. G. LO CASCIO, Osservazioni alla modifica dell’art. 182 ter l.fall., in Il fallimento, 1, 2009, 5-6.

16 novembre 2010

Attilio Romano