un interessantissimo approfondimento sull’importanza che sta assumendo (ed assumerà) l’accertamento sintetico nelle verifiche tributarie…

L’accertamento sintetico, esordito con la necessaria prudenza che ne rendeva consigliabile – ai fini della sostenibilità della ricostruzione – un utilizzo in funzione residuale (se fosse stato impossibile dar luogo alle normali procedure analitiche di accertamento), si è affermato nel corso degli anni rivelando una crescente attitudine a fungere da strumento per la determinazione del reddito in via presuntiva, a partire dai riscontrati indizi di capacità contributiva.

In tale prospettiva, occorre tener conto del generale contesto nel quale sempre più l’accertamento in generale (relativo anche alle imprese e alle attività professionali) ha assunto una veste presuntiva, temperata però dagli orientamenti giurisprudenziali e anche dalle posizioni espresse dall’Amministrazione (quest’ultima sempre più interessata a conferire una certa solidità agli accertamenti emanati, sia ai fini del contraddittorio in sede di adesione, sia per garantirne la «tenuta» nel contenzioso tributario).

Al di là dell’apparente rigidità e della scarsa razionalità degli indicatori «fissi», poi, gli uffici possono procedere valorizzando elementi di spesa e investimenti di qualsiasi genere, certo con il supporto del «buon senso» degli operatori, ma anche disponendo di strumenti istruttorii di qualità e quantità incomparabilmente più elevate rispetto all’originario scenario di riferimento.

Le modificazioni del 2010, apportate dal D.L. 31.5.2010, n. 78, convertito dalla L. 30.7.2010, n. 122, hanno aggiornato lo strumento accertativo adeguandolo alle esigenze dell’epoca presente, pur mantenendone la struttura essenziale.

Aspetti generali

Quanto sopra premesso, può essere posto in evidenza che l’accertamento sintetico si presenta come uno strumento finalizzato all’individuazione della capacità reddituale-contributiva delle persone fisiche, a prescindere dall’esercizio di attività economiche e anche valorizzando il possesso di elementi patrimoniali (un determinato bene, acquistato nell’anno «X», viene assunto quale manifestazione di spesa finanziata con redditi evasi, salva la possibilità di produrre prova contraria da parte del contribuente).

In determinate situazioni – ad esempio nel contesto familiare, in cui siano presenti uno o più «titolari» di redditi -, possono sorgere delle difficoltà in ordine alla chiara individuazione degli stessi; a tale riguardo, può essere verificata la possibilità di azionare (contestualmente a quelle sull’accertamento sintetico) le norme che permettono di imputare a un determinato soggetto il reddito del quale appaia titolare un soggetto terzo, ossia l’art. 37-bis, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973.

Normativa e precisazioni riguardo alle presunzioni nell’interposizione fittizia

Secondo l’art. 37, terzo comma, del D.P.R. 29.9.1973, n. 600, l’Amministrazione ha la facoltà di contestare a qualsiasi contribuente i redditi dei quali altri appaiono come i «formali» titolari.

L’interposizione «tributaria» assume una configurazione diversa dalla ipotesi di interposizione conosciute in ambito civilistico, imperniate sul «contratto» (cioè sull’accordo, produttivo di effetti economici, tra due o più parti), individuandosi come fenomeno nell’ambito del quale conta l’imputazione del «reddito».

La disamina di tali questioni può aiutare a meglio comprendere le possibilità di utilizzo dell’accertamento sintetico, anche in ambito familiare, come verrà più avanti esposto.

La norma in rassegna sembra utilizzabile dal Fisco in tutti i casi nei quali appaia un reddito senza che ne sia chiara l’imputazione, attribuendo all’Amministrazione la facoltà di ricercare il presupposto d’imposta e di attribuirlo al soggetto che viene riconosciuto come reale possessore, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti.

La norma esplica i propri effetti nel momento procedimentale dell’accertamento, ma – come pure la norma antielusiva dell’art. 37-bis, consente al contribuente di chiarire in via preventiva – nell’ambito del contraddittorio – gli aspetti potenzialmente controversi del comportamento posto in essere.

La norma è «antielusiva» in senso lato, poiché – rispetto all’elusione vera e propria, che nasce da un’«illiceità» sui generis, fondata sull’utilizzo distorto del diritto tributario -, l’interposizione fittizia tende piuttosto a fornire una rappresentazione deviante della realtà.

Tale «falsa rappresentazione» concerne il momento soggettivo, mentre sotto il profilo oggettivo non vi devono essere dubbi quanto alla sussistenza di un «fenomeno reddituale».

Non dove trattarsi, a parere di chi scrive e in base all’esplicita formulazione della norma, di una falsa intestazione di beni, ma proprio della percezione di flussi apprezzabili sotto il profilo impositivo nel sistema delle imposte sui redditi, e generalmente anche sotto il profilo finanziario.

Si osserva che, nella prospettiva dell’utilizzo sempre più esteso dello strumento dell’accertamento sintetico, che risulta nelle più recenti convenzioni tra MEF e Agenzia delle Entrate e circolari di programmazione, l’art. 37, c. 3, potrebbe valere ai fini della contestazione del possesso effettivo del reddito da parte del titolare (cioè di chi effettivamente lo realizza): ad esempio, in un contesto familiare, da parte del padre, rispetto al figlio-interposto.

Altra questione è invece quella della «famiglia fiscale», cioè della valorizzazione dei rapporti tra congiunti/affini nel contesto di una ricostruzione logico-presuntiva della situazione riguardante la titolarità dei beni che vengono assunti quali indicatori di capacità contributiva.

Ulteriori risvolti della norma sull’interposizione soggettiva

Il quarto comma del menzionato art. 37-bis stabilisce che le persone interposte, che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati a un altro contribuente, possono chiederne il rimborso.

L’Amministrazione ha la facoltà di effettuare il rimborso dopo che l’accertamento, nei confronti del soggetto interponente, è divenuto definitivo, e in misura non superiore all’imposta effettivamente percepita a seguito dell’accertamento stesso.

Va evidenziato a tale proposito che la «definitività» dell’accertamento, nel caso in cui sia instaurato un contenzioso, può anche intervenire a distanza di anni. Di conseguenza, i tempi del rimborso non differiscono rispetto a quelli ordinariamente applicabili in caso di vittoria parziale o totale nel processo tributario.

Dall’esame della norma, risulta che:

se l’accertamento diviene definitivo senza impugnazione, ovvero dopo 60 giorni della sua notificazione, i termini per proporre istanza di rimborso iniziano a decorrere dalla data in cui l’atto si «consolida»;
se invece è intervenuto un contenzioso tributario, occorre far riferimento al passaggio in giudicato della sentenza; in tale ipotesi, la prova contraria richiesta dall’art. 37, c. 4, dovrebbe però essere stata già prodotta in sede giurisdizionale.

L’interpello speciale

Come pure la norma antielusiva «a vocazione generale» di cui all’art. 37-bis, del D.P.R. 600/1973, anche l’art. 37, c. 3, ha natura procedimentale, nel senso che essa opera solo in sede di controllo, salva però la possibilità di conoscere preventivamente l’orientamento dell’Amministrazione (dell’Agenzia delle Entrate, dopo la soppressione del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive) attraverso una speciale procedura di interpello.

Si tratta del diritto di interpello speciale previsto dall’art. 21, L. 30.12.1991 n. 413, finalizzato a chiarire la corretta «qualificazione fiscale» delle situazioni di fatto prospettate, per raggiungere una soluzione consensuale tra contribuente e Fisco.

L’istituto ha avuto concreta applicazione a seguito dell’emanazione del D.M. 13.6.1997 n. 195, disciplinante i termini e le modalità da osservare per l’invio delle richieste di parere e la comunicazione al contribuente dei pareri resi dall’Amministrazione.

Successivamente alle modifiche intervenute a partire dal 2007 (la predetta soppressione del Comitato antielusivo, cui erano originariamente indirizzate le istanze mediante una procedura a «due livelli», in attuazione dell’art. 29 del D.L. n. 223/2006), il D.L. 29.11.2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla L. n. 2 del 28.1.2009 [art. 16, c. 1, lett. a) e b)] è intervenuto «omogeneizzando» gli effetti del silenzio dell’Amministrazione a quelli previsti per l’interpello ordinario, e prevedendo – attraverso l’integrazione del comma 9 dell’art. 21 sopra richiamato – che la mancata comunicazione del parere da parte dell’Agenzia delle Entrate entro 120 giorni e dopo ulteriori 60 giorni dalla diffida ad adempiere da parte del contribuente equivale a silenzio assenso.

Si ritiene che l’esercizio dell’interpello ex art. 21 della L. n. 413/1991 debba riguardare non la produzione delle «valide ragioni economiche» nella prospettiva della dimostrazione della non elusività dell’operazione (come accade per le fattispecie di cui all’art. 37-bis, terzo comma), bensì la dimostrazione che i redditi – che appaiano solo formalmente e non sostanzialmente imputabili al soggetto interposto – competono allo stesso anche sotto il profilo sostanziale, ovvero non sussistono quali redditi imponibili.

L’accertamento in materia di interposizione

L’art. 37, terzo comma, del decreto sull’accertamento sembra utilizzabile dal Fisco in tutti i casi nei quali appaia un reddito senza che ne sia chiara l’imputazione, attribuendo all’Amministrazione la facoltà di ricercare il presupposto d’imposta e di attribuirlo al soggetto che viene riconosciuto come reale possessore, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti.

Tale «falsa rappresentazione» concerne il momento soggettivo, mentre sotto il profilo oggettivo non vi devono essere dubbi quanto alla sussistenza di un «fenomeno reddituale».

A titolo esemplificativo, pensando all’ipotesi del contrasto all’evasione «internazionale» da parte delle persone fisiche, la norma anti-interposizione risulta applicabile ai «flussi» (da evidenziare nella sezione II del modulo RW), e non ai beni e alle disponibilità all’estero (da evidenziare nella sezione III del modulo RW).

Si osserva inoltre che, nella prospettiva di un utilizzo sempre più esteso dello strumento dell’accertamento sintetico, che risulta nelle più recenti convenzioni tra MEF e Agenzia delle Entrate e circolari di programmazione, l’art. 37, terzo comma, potrebbe valere ai fini della contestazione del possesso effettivo del reddito da parte del titolare (cioè di chi effettivamente lo realizza): ad esempio, in un contesto familiare, da parte del padre, rispetto al figlio-interposto.

L’ipotesi dell’interposizione formulata in sede di controllo secondo gli orientamenti della Guardia di Finanza

La ponderosa circolare del Comando Generale n. 1/2008 aggiorna le indicazioni ufficiali sulle attività di controllo tributario, costituendo un indirizzo vincolante per tutti i reparti del Corpo.

Secondo la più recente pronuncia, il reddito complessivo del contribuente (la cui ricostruzione è l’oggetto e il risultato dell’accertamento sintetico) può essere influenzato anche da una capacità di spesa correlata ad indicatori non codificati e, in relazione a queste ipotesi si afferma come:

la valorizzazione di detti elementi deve essere effettuata ispirandosi a criteri di logica e coerenza;
tale valutazione conduce, solitamente, ad una valorizzazione esponenziale della capacità contributiva del contribuente: l’esempio è quello del contribuente che spende annualmente migliaia di euro per l’iscrizione ad un circolo privato di particolare lusso e prestigio. In questo caso, si dovrà presuntivamente determinare un valore di riferimento espressivo di una corrispondente esponenziale componente reddituale.

Nel caso in cui nel corso dell’attività investigativa venga rilevata la formale intestazione di beni – attribuibili al contribuente sottoposto a controllo – a un’impresa, ovvero a un’attività di lavoro autonomo, secondo la circolare occorre verificare se:

la spese per l’acquisizione e la fruizione e il mantenimento del bene/servizio sono sostenute con risorse finanziarie del soggetto che ne è l’effettivo utilizzatore, anche se è documentalmente attestato l’utilizzo di risorse dell’impresa o dell’attività di lavoro autonomo (in tale ipotesi è applicabile la disposizione di cui all’art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973 in materia di interposizione fittizia;
le risorse finanziarie sono proprie dell’attività di impresa o di lavoro autonomo (in tale ipotesi l’attività di verifica può essere finalizzata al recupero di costi che non sono inerenti rispetto allo svolgimento dell’attività di impresa o di lavoro autonomo).

In buona sostanza, dal bene o dal servizio che «appaia» nelle disponibilità dell’impresa o dell’attività di lavoro autonomo, ma sia in realtà utilizzato da altri, è possibile risalire alle relative spese di acquisto e gestione, le quali potranno intendersi come sostenute «in realtà» dal «titolare effettivo», che sarà pertanto oggetto di accertamento sintetico.

Se, invece, le spese (in realtà finalizzate all’uso personale del bene o del servizio) vengono finanziate mediante operazioni fittiziamente sostenute e contabilizzate in capo all’«attività economica», si verifica il presupposto per la contestazione della loro non inerenza.

La situazione dei terzo nell’accertamento sintetico: familiari e interposti

L’accertamento sintetico è orientato alla ricostruzione di una capacità contributiva che si assume concretamente esistente (sotto forma di disponibilità di beni e servizi), mediante un ragionamento presuntivo fondato sugli elementi di spesa.

L’effettuazione dell’accertamento pone però alcuni problemi relativamente all’individuazione del soggetto cui afferisce tale capacità contributiva: come si diceva, infatti, il contribuente vive in una rete di rapporti sociali e familiari della quale il suo status può beneficiare, o che si avvantaggia della sua capacità di spesa.

La normativa in materia di accertamento, così come l’obbligo dichiarativo, si fonda sulla capacità reddituale del singolo: ma «chi» è questo singolo?

Si consideri che l’«evasore» può facilmente spogliarsi dei propri beni intestandoli a mogli, figli, etc., e quindi assai correttamente l’Amministrazione deve rilevare la situazione della «cerchia» familiare, oltre a quella personale del contribuente.

A tale riguardo, va però evidenziato che, essendo indimostrato il legame derivativo dell’elemento «indice» di ricchezza – ad esempio, l’automobile sportiva del figlio – dai proventi ottenuti in evasione d’imposta dal padre, occorrerebbe presumibilmente azionare in sede di accertamento, oltre all’art. 38, quarto comma, del D.P.R. 600/1973, anche l’art. 37, terzo comma, relativo ai casi di interposizione soggettiva fittizia nel possesso di redditi, e di ciò rendere compiutamente conto in motivazione.

A tale scopo, occorre mettere in atto un doppio impianto presuntivo, giacché:

in base a presunzioni (gravi, precise, concordanti), l’ufficio può determinare sinteticamente il reddito;
in base a presunzioni (gravi, precise, concordanti), tale reddito può essere imputato ad X (interponente) anziché ad Y (interposto).

Ciò giustifica la prudenza manifestata nella circolare, ove è consigliato in via primaria l’accertamento analitico (se ve ne sono i presupposti), ed eventualmente l’utilizzo delle indagini finanziarie.

Chiaro è che, se il controllo viene attivato in capo al soggetto che risulta il formale intestatario del bene (il figlio, nell’esempio fatto sopra), e lo stesso dichiara di aver ricevuto la «provvista» per l’acquisto dal padre, il compito degli accertatori risulterà assai più facile, anche in sede contenziosa.

Ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973, in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio, «sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’ effettivo possessore per interposta persona».

È quindi consentito all’ufficio fiscale di disconoscere la «titolarità» di determinati redditi in capo a qualsivoglia soggetto (persona fisica o giuridica), anche avvalendosi di «presunzioni semplici», purché dotate dei requisiti civilistici di gravità (ovvero «ragionevole certezza, anche probabilistica», secondo la Cassazione (1)), precisione (fondatezza e determinatezza dei fatti noti posti a base del ragionamento) e concordanza (convergenza» di più fatti noti verso la dimostrazione del fatto ignoto).

La norma appare particolarmente idonea a colpire il contribuente che si avvalga di «prestanome» dotati della mera titolarità fittizia di rapporti produttivi di redditi, e certo risulta applicabile anche nell’ambito dell’accertamento sintetico, in quanto costituisce, a parere di chi scrive, il necessario trait d’union tra il riscontro dell’elemento indicatore di ricchezza in capo al familiare o affine e la sua imputazione – o, meglio, l’imputazione, del reddito presuntivamente determinato – al contribuente.

L’interposizione – fittizia o reale – di persona viene enucleata dalla giurisprudenza civilistica come ipotesi compresa, in materia contrattuale, nel Tit. II (Capo X) del Libro IV del codice civile, e prevista dagli artt. 1414 e s.s., cioè come «specie» della simulazione del contratto. Da essa si fanno perciò discendere le relative conseguenze a tutela dei terzi di buona fede, oltre all’inefficacia del contratto simulato. Esistono peraltro numerosi altri richiami all’interposizione, in materia testamentaria e in altri campi del diritto privato.

Con riferimento all’art. 1414 citato, le due categorie dell’interposizione vengono così individuate:

nell’interposizione reale di persona, si ha «un particolare rapporto tra interponente e interposto che riveste di regola il carattere del mandato senza rappresentanza e si verifica allorquando un soggetto (l’interposto), d’intesa con un altro soggetto (l’interponente), contratta in nome proprio con un terzo soggetto e diventa titolare effettivo degli obblighi derivanti dal contratto, con l’obbligo, nascente dal rapporto interno con l’interponente, di ritrasferire i diritti in tal modo acquistati»;
l’interposizione fittizia prevede invece «un accordo simulatorio intercorrente fra tre soggetti – il contraente effettivo o interponente, il contraente fittizio o interposto e l’altro contraente – per effetto del quale la stipulazione del negozio con la persona interposta è soltanto apparente, poiché nella realtà il vero contraente è la persona che non figura nel negozio, nei cui confronti l’altro contraente intende assumere tutti i diritti e gli obblighi contrattuali».

Al di là della regolamentazione formale e apparente del negozio, la normativa civilistica è intesa a far prevalere la reale volontà delle parti, oppure – se la simulazione è stata posta in essere allo scopo di eludere obblighi o divieti posti dall’ordinamento – la volontà della legge.

È generalmente esclusa la rapportabilità delle ipotesi di interposizione ex art. 37, terzo comma, agli schemi civilistici fondati sulla distinzione tra «realtà» e «apparenza», dovendosi ritenere invece prevalenti la natura procedimentale della norma e la preoccupazione, presente in ambito tributario, di rinvenire in capo al soggetto il presupposto oggettivo del possesso del reddito.

Non si tratta più, dunque, di tutelare l’affidamento del terzo, ma di rintracciare il reddito – dichiarato o non dichiarato, comunque risultante da prove in possesso dell’Amministrazione – in capo al soggetto che ne ha l’effettivo possesso, e non la semplice titolarità privatistica.

Nella situazione che tipicamente potrebbe contraddistinguere le famiglie «medie» con un componente «evasore» (che non perciò è ontologicamente diverso dalla maggior parte dei propri concittadini), piuttosto che interposizione fittizia si ha un’ipotesi di interposizione reale: il figlio che acquistasse l’auto da corsa con i soldi del papà, infatti, è indubitabilmente l’effettivo contraente, ossia il proprietario dell’automobile, senza che rilevi la provenienza della «provvista» finanziaria.

Quest’ultima si configura infatti come una mera «liberalità», non formalizzata in alcun atto scritto.

Assai ardua si presenterebbe insomma, fatte salve le situazioni «clamorose», la costruzione di un accertamento fondato solamente su doppie presunzioni (presumo che l’auto sia acquistata con denaro frutto di evasione, e che l’evasione sia non «tua», ma di tuo padre), anche perché, come sopra osservato, non è riprovata dal sistema la donazione informale di beni all’interno dell’ambito parentale.

Ulteriori complicazioni si avrebbero nel caso di relazioni familiari tra diversi soggetti percettori di reddito – nell’ambito, ad esempio, di un’impresa a gestione familiare -: in tali fattispecie, occorrerebbe infatti ricostruire il nesso di derivazione tra attività, reddito e capacità di spesa manifestata, in un contesto plurisoggettivo, discernendo tra i diversi contribuenti.

È però evidente che, se il percettore di reddito risulta essere con chiarezza uno solo (nell’ipotesi fatta sopra, il padre), la ricostruzione sintetica dell’imponibile potrà essere operata in capo a questo, e non al figlio che dispone del bene o del servizio, utilizzando, si ritiene, anche l’art. 37, terzo comma, a rafforzamento dell’impianto presuntivo della rettifica.

Le doppie presunzioni

La «doppia presunzione», nozione elaborata e discussa in sede giurisprudenziale, configura un ragionamento inferenziale che non si limita a far discendere da un fatto noto la conoscenza di un fatto ignoto, consistendo invece nel collegamento tra una presunzione di «primo» e di «secondo livello» (ad esempio, nell’ambito dell’accertamento sintetico, il contribuente «X» manifesta un indicatore di capacità contributiva – ad es., un auto di grossa cilindrata -, ma tale capacità reddituale viene attribuita non a «X», bensì a «Y», padre di questi, imprenditore).

Secondo una posizione autorevolmente manifestata in dottrina(2), il più volte asserito «divieto» di doppie presunzioni (praesumptum de praesumpto non admittitur) potrebbe in realtà risolversi in un semplice problema di prove (o, per meglio dire, di attendibilità delle stesse).

Ciò nondimeno, secondo quanto è stato evidenziato, la giurisprudenza ha verso tale «luogo comune» un atteggiamento di «formale rispetto», giacché menziona le presunzioni di secondo grado solamente quando si tratta di respingerle. In presenza invece di presunzioni di secondo grado che appaiono fondate, queste sono accettate senza particolari problemi.

Considerazioni di sintesi

Come si è visto in questa breve trattazione, le difficoltà in ordine all’imputazione del reddito nell’ambito di un’attività di accertamento fondata sulla ricostruzione sintetica ex art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973, possono essere affrontate, in linea di principio, mediante la norma sull’interposizione soggettiva «fiscale» (art. 37, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973).

Occorre tuttavia chiedersi se le due metodologie accertative possono essere utilizzate congiuntamente, ovvero esse debbano necessariamente rimanere confinate in due contesti tra loro separati, in quanto riferite a fattispecie diverse prevedute dal legislatore.

Si consideri a tale riguardo che l’ampiezza delle previsioni del D.P.R. n. 600/1973 in materia di poteri di accertamento non incontra alcuna esplicita preclusione nelle norme in ordine alla combinazione tra differenti modalità di formazione della prova presuntiva.

È altresì evidente che l’accertamento avrà una motivazione giuridicamente fondata e resistente in sede contenziosa se e in quanto l’Amministrazione sarà riuscita a manifestare la «linearità» sotto il profilo logico-deduttivo delle proprie affermazioni, con i corretti collegamenti alla normativa.

Si osserva a tale riguardo che:

l’accertamento sintetico consente all’ufficio fiscale, secondo la vigente formulazione dell’art. 38, quarto comma, «indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’articolo 39», di «determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta», ovvero – ai sensi del successivo quinto comma – di procedere alla ricostruzione sintetica sulla base del «contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale»;
l’art. 37, terzo comma, prevede invece che, come si diceva, possono essere imputati in sede di accertamento «al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona».

L’input della ricostruzione potrebbe venire dalla rilevazione della spesa sostenuta nel periodo di imposta: tale spesa verrebbe assunta quale indicatore di capacità contributiva, e quindi – quale secondo step della rettifica – il reddito potrebbe essere imputato al titolare effettivo, mediante un ragionamento presuntivo.

Il problema, a questo punto, è che l’ufficio si troverebbe a utilizzare delle «doppie presunzioni», generatrici di prevedibili incertezze in sede giurisdizionale.

Si evidenzia però che l’oggetto del quale si va in cerca (il reddito) è noto e manifesto per l’art. 37, terzo comma, mentre viene ottenuto mediante una ricostruzione presuntiva nell’ambito dell’accertamento sintetico. Al contrario, la norma sull’interposizione viene utilizzata in presenza di una condizione di «opacità» in ordine all’imputazione del reddito (e non alla sua effettività e consistenza).

Può quindi ipotizzarsi il seguente percorso sequenziale:

ricostruzione del reddito a partire dagli elementi di spesa  art. 38, commi quarto e ss., D.P.R. n. 600/1973;
imputazione del reddito al suo effettivo titolare  art. 37, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973.

Nell’ambito dell’accertamento «duplice» e «sequenziale» che viene a configurarsi, può essere rammentato che l’accertamento sintetico, nel suo attuale impianto normativo, richiede obbligatoriamente – da parte dell’ufficio – di invitare il contribuente a fornire dati e notizie rilevanti, ai fini dell’attivazione dell’accertamento con adesione (art. 38, c. 7), mentre per l’art. 37, c. 3, tale possibilità discende dal contesto generale e dalle numerose pronunce di prassi che raccomandano il contraddittorio come alveo naturale e preferenziale dell’accertamento.

NOTE

1) Cfr. Corte di Cassazione, Sez. Lavoro, 22.3.2001, n. 4168.

2) Cfr. R. Lupi, «Manuale giuridico professionale di diritto tributario», 2001, pag. 484.

15 novembre 2010

Fabio Carrirolo