L'accertamento anticipato limitato dallo statuto del contribuente

la Corte Costituzionale ha rilevato che la disposizione statutaria, in ragione della quale l’avviso di accertamento non può essere emanato, salvo casi di particolare e motivata urgenza, prima del decorso di 60 gg. dal rilascio del p.v.c. al fine di consentire al contribuente la presentazione all’Ufficio di osservazioni e richieste

La Corte Costituzionale, con l’ordinanza n. 244 del 24 Luglio 2009, ha definitivamente chiarito la portata delle disposizioni contenute nell’art.12, c. 7 della Legge n. 212 del 2000, in relazione ai principi generali vigenti in materia di procedimento amministrativo di cui alla Legge n. 241/1990 ed ai principi costituzionali concernenti il diritto di difesa e del contraddittorio desumibili dagli artt.24, c. 2 e 111 Cost. Attraverso la pronuncia in esame, la Corte Costituzionale ha rilevato che la disposizione statutaria, in ragione della quale l’avviso di accertamento non può essere emanato, salvo casi di particolare e motivata urgenza, prima del decorso di 60 gg. dal rilascio del processo verbale di constatazione al fine di consentire al contribuente la presentazione all’Ufficio competente di osservazioni e richieste, deve necessariamente essere inserita in un complesso quadro normativo dalla cui analisi interpretativa deriva la possibilità di ritenere invalido l’avviso di accertamento notificato antecedentemente allo spirare dei suddetti termini qualora lo stesso sia privo di una adeguata motivazione sulla “particolare urgenza”.


Infatti, la declaratoria di invalidità dell’atto, nella descritta fattispecie di carenza motivazionale, sarebbe legittimata dal generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi di cui al combinato disposto degli artt.3 e 7, comma 1 della Legge n. 241/1990, la cui inosservanza è espressamente sanzionata, in termini di invalidità dell’atto, dal successivo art.21 septies che prevede tale conseguenza giuridica per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione, come, tra l’altro, previsto dagli artt.42, cc. 2 e 3 del D.P.R. n. 600/1973 e 56, c. 5 del D.P.R. n.633/1972 che impongono l’obbligo di motivare, a pena di nullità, l’avviso di accertamento in relazione ai relativi presupposti di fatto e di diritto. Alla luce delle considerazioni de quibus, la Corte Costituzionale ha dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell’art.12, comma 7 della Legge n. 212/2000, sollevata da una Commissione Tributaria Regionale in riferimento agli artt.111 e 24, comma 2 della Costituzione poiché la disposizione censurata non era ritenuta assistita da alcuna sanzione di invalidità.


In altre parole, a detta della Corte Costituzionale, l’art.12, c. 7 della Legge n. 212/2000, è costituzionalmente legittimo poiché:




  • regola il procedimento di accertamento tributario e, quindi, non avendo natura processuale è estraneo all’ambito applicativo dei parametri costituzionali di cui agli artt.111 e 24;



  • pur in assenza, nell’ambito dello stesso art.12 della Legge n. 212/2000, di una specifica comminatoria di invalidità dell’atto, l’avviso di accertamento emanato in deroga ai previsti termini, qualora privo di una chiara e specifica motivazione in ordine alle particolari urgenze, è suscettibile di annullamento alla luce dei principi generali di cui agli artt.3 e 21 septies della Legge n. 241/1990.


La posizione interpretativa espressa dall’ordinanza in esame ha finalmente chiarito la latitudine applicativa dell’art.12, c. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, oggetto di non univoca analisi da parte della giurisprudenza e della dottrina. Infatti, in diverse pronunce giurisprudenziali, si è affermata la non invalidità dell’avviso di accertamento emanato in deroga alla disposizione in esame poiché:




  • la legge non stabilisce affatto una sanzione di illegittimità per l’atto impositivo emanato prima della suddetta scadenza di 60 giorni (Commissione Tributaria Regionale di Roma, Sez. X, con la sentenza nr.181 del 20.11.2006);



  • il Legislatore, nel disciplinare alcuni aspetti procedimentali a carico dell’Amministrazione Finanziaria, ha espressamente sancito la nullità dei provvedimenti adottati in violazione di tali prescrizioni, come, ad esempio, nei casi di cui agli artt. 6, c. 5 (1) e 11, c. 2 (2) della Legge n. 212/2000;



  • la notifica dell’avviso di accertamento prima della scadenza in analisi non ne determina ipso iure la nullità stante la natura vincolata dell’atto rispetto al processo verbale di constatazione sul quale si fonda, in mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, perché resta comunque garantito al contribuente il diritto di difesa in via amministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso alle Commissioni Tributarie) (sentenza della Corte di Cassazione n. 19875 del 18.07.2008);



  • l’avviso di accertamento è un atto vincolato e, ai sensi dell’art.21 octies della Legge n. 241/1990, non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato;



  • le norme contenute nello Statuto del contribuente non hanno rango costituzionale né possono essere ritenute norme interposte tra la Costituzione e le leggi ordinarie dal punto di vista della gerarchia delle fonti, con la conseguenza che, in assenza di una espressa comminatoria di nullità, la violazione dell’art.12, c. 7 della Legge n. 212/2000 non comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento.


Le predette considerazioni sono contenute, altresì, nella sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 182 del 27.03.2009.


Al contrario, in altre decisioni giurisprudenziali, si è affermata l’invalidità dell’avviso di accertamento emanato in deroga alle analizzate disposizioni, poiché:




  • l’art.12 della Legge n. 212/2000 delinea in capo al contribuente il diritto all’utilizzo dell’intero spatium deliberandi concesso dalla legge prima che l’Ufficio competente possa emanare il relativo avviso di accertamento, necessariamente motivato anche con riferimento alle osservazioni e richieste eventualmente presentate dal contribuente stesso;



  • considerata la manifesta violazione del diritto di difesa del contribuente e la non valutazione delle ragioni da questi rappresentate, visto il mancato rispetto dello spatium deliberandi allo stesso concesso dalla legge, l’emanazione di un avviso anteriormente allo spirare del termine previsto per contraddire, comporta la nullità dell’atto per carenza relativa al potere esercitato (Commissione Tributaria Regionale di Roma – sentenza nr.197 del 13.09.2007);



  • è nullo l’avviso di accertamento che sia stato adottato senza idonea motivazione prima che siano decorsi 60 gg. dalla consegna del verbale delle operazioni di verifica compiute dagli organi di controllo (sentenza n.223 del 14.12.2006 della Commissione Tributaria Provinciale di Modena; n.159 del 03.09.2002 della Commissione Tributaria Provinciale di Brescia; n.1 del 19.01.2005 della Commissione Tributaria Provinciale di Pordenone);



  • il comma 7 dell’art.12 riveste i caratteri di una norma imperativa di legge, come è desumibile dalla sua collocazione in un testo normativo (L. nr.212/2000) contenente gli istituti generali dell’ordinamento tributario in attuazione di principi costituzionali; pertanto, la sua mancata osservanza comporta la nullità dei relativi atti impositivi, stante, altresì, la lesione del diritto del contribuente di avvalersi, in difesa dei propri interessi, di un contraddittorio predisposto dalla legge in sede amministrativa, onde rendere effettivo il rispetto del principio di cooperazione e con il fine di anticipare, per evitarlo, il contraddittorio in sede amministrativa (sentenza nr.67 del 23.05.2008 della Commissione Tributaria Regionale di Bari, Sez. XIV);



  • in assenza di fondati motivi di particolare urgenza, sussiste l’illegittimità dell’avviso di accertamento notificato in data anteriore allo spirare del predetto termine in quanto lesivo del riconosciuto diritto del cittadino di fare osservazioni poichè impedisce la presentazione di quelle eventuali difese che avrebbero potuto precludere l’emissione dell’avviso di accertamento medesimo ( sentenza n. 141 del 29 maggio 2006 della Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo);


L’Agenzia delle Entrate, con la nota del 14 ottobre 2009 n. 142734, ha ribadito che l’art.12 della Legge n. 212/2000, riconoscendo al contribuente il diritto di muovere rilievi o formulare osservazioni in ordine al processo verbale di constatazione e prevedendo lo speculare obbligo dell’Ufficio di valutare gli elementi de quibus i quali potrebbero comportare la sostanziale revisione dello stesso atto impositivo, è finalizzato a garantire una serena e costruttiva dialettica tra le parti, di natura pre-contenziosa, nel rispetto dei principi di trasparenza, legalità ed equità.


L’Agenzia delle Entrate, pertanto, preso atto dell’indirizzo interpretativo formulato dalla Corte Costituzionale con l’analizzata ordinanza n. 244/2009, sottolinea la necessità di rappresentare e descrivere nella motivazione dell’avviso di accertamento le circostanze di fatto che costituiscono causa di particolare urgenza e che impediscono con evidenza di rinviare l’emanazione dell’atto alla prevista scadenza dei 60 gg. dal rilascio del sottostante processo verbale di constatazione; quanto sopra, alla luce del fatto che la mancata motivazione sotto il profilo dell’urgenza dell’avviso di accertamento emanato prima del decorso dei previsti termini è suscettibile di essere sanzionata in sede giurisdizionale con la declaratoria di invalidità dell’atto. Nella richiamata nota, inoltre, viene sottolineato che la particolare urgenza, da motivare in maniera specifica e non tramite il ricorso a mere considerazioni di carattere generale, è ravvisabile, ad esempio, qualora vi siano pericoli di perdita del credito erariale ovvero nelle fattispecie di accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari; in particolare, la deroga alle previsioni di cui all’art.12, c. 7 della Legge n. 212/2000 potrebbe essere ravvisata qualora l’Amministrazione ha la necessità di notificare l’avviso di accertamento nell’imminenza dello spirare dei termini di decadenza dell’azione accertatrice con riferimento a processi verbali di constatazione rilasciati in prossimità di tali termini.


Da ultimo, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22320 del 3 novembre 2010, tornando a definire i limiti di validità di un accertamento notificato prima del decorso del termine di sessanta giorni dal momento della consegna del processo verbale di constatazione, ponendosi sulla medesima linea interpretativa enunciata dalla suddetta ordinanza della Corte Costituzionale, ha riaffermato che il mancato rispetto del termine di cui all’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 non comporta, di per sé, la nullità dell’atto, salvo che l’accertamento non sia carente sotto il profilo motivazionale in ordine all’esposizione esaustiva delle ragioni di particolare urgenza.


In altre parole, lo specifico obbligo di motivare, anche in merito all’urgenza, l’avviso emanato anticipatamente è previsto dallo stesso art. 12, c. 7, della L. n. 212/2000 ed è espressione del generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi ai sensi dell’art. 3 della L. n. 241/1990 e dell’art. 7, c. 1, della L. n. 212/2000. Di conseguenza, l’inosservanza dell’obbligo di motivazione concernente la particolare urgenza non richiede alcuna sanzione nell’art. 12, c. 7, della L. n. 212/2000, essendo la pena d’invalidità già ravvisabile, in via generale, nell’art. 21-septies della L. n. 241/1990 (motivazione come elemento essenziale del provvedimento) nonché, specificamente, nell’art. 42, cc. 2 e 3, del D.P.R. n. 600/1973 e nell’art. 56, c. 5, del D.P.R. n. 633/1972.




Note


1) L’art.6, c. 5 della Legge nr. 212/2000 prevede l’obbligo per l’Amministrazione Finanziaria di invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Il legislatore, a tal proposito, prevede espressamente che “sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.”


2) Il comma 2 dell’art.11 dello Statuto dei contribuenti dispone la nullità dei provvedimenti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanati dall’Amministrazione Finanziaria in difformità dalla risposta, scritta e motivata, notificata al contribuente a seguito dell’attivazione, da parte dello stesso, dell’istituto dell’interpello.




23 novembre 2010


Nicola Monfreda

Condividi:
Maggioli ADV
Gruppo Maggioli
www.maggioli.it
Per la tua pubblicità sui nostri Media:
maggioliadv@maggioli.it www.maggioliadv.it