L'accertamento anticipato è legittimo se l'urgenza è motivata

 


Con sentenza n. 22320 del 3 novembre 2010 (ud. del 28 settembre 2010) la Corte di Cassazione ha ancora affrontato la problematica relativa al cd. “Accertamento anticipato”, di cui all’art. 12, c. 7, della L. n. 212/2000(1). Analizziamone il contenuto.




Il nucleo centrale della sentenza


La Corte di Cassazione, richiamando quanto affermato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 244 del 2009, ritiene che per effetto del combinato disposto di cui all’art. 12, c. 7, della L. n. 212 del 2000, e degli artt. 3 e 21 septies della L. n.241/90, “l’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine di 60 gg.…, non è per ciò stesso nullo ma, atteso il generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi – ivi compresi quelli dell’A.F. -, tale è da considerarsi solamente laddove non rechi motivazione sull’urgenza che ne ha determinato una siffatta adozione”.


Per la Suprema Corte, “l’inosservanza dell’obbligo di motivazione in relazione alla particolare urgenza dell’avviso di accertamento risulta infatti espressamente sanzionata in termini di invalidità dell’atto, in via generale, alla citata L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, (ove tale sanzione è prevista per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione), nonchè, con specifico riferimento all’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, rispettivamente al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5, ove si prevede che l’avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato (v. Corte Cost. n. 244 del 2009)”.


Per la Corte, “nel ravvisare – condividendo quanto sul punto ritenuto dai giudici di prime cure – la nullità dell’avviso di accertamento impugnato in base alla mera circostanza della relativa emanazione prima della conclusione dell’attività ispettiva, senza nulla indicare in motivazione in ordine al requisito dell’urgenza, anche sotto il profilo della verifica della eventuale mancata deduzione e allegazione ad opera dell’odierna ricorrente (e allora appellante) Agenzia delle entrate, il giudice del gravame di merito ha nell’impugnata sentenza disatteso invero il suindicato principio”.


Pertanto, viene disposto il rinvio ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che facendo del medesimo applicazione procederà a nuovo esame.




Le nostre sintetiche riflessioni


Come è noto, con ordinanza n. 244 del 24 luglio 2009 la Corte Costituzionale ha dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, c. 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, confermando un’interpretazione costituzionalmente orientata della norma che legittima la dichiarazione di nullità dell’atto nei casi in cui l’ufficio finanziario non abbia esplicitato le ragioni di “particolare e motivata urgenza” che lo abbiano determinato, costituendo tale inosservanza una violazione dell’obbligo di motivazione degli atti amministrativi di cui alla legge n. 241/1990 e, come tale, sanzionata in termini di invalidità dell’atto.


Il pronunciamento della Corte Costituzionale arriva ad un anno esatto dall’altrettanto significativo intervento della Corte di Cassazione che, con ordinanza n. 19875 del 18 luglio 2008, aveva affrontato la medesima questione ed osservato che la notifica dell’accertamento prima del termine stabilito dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 “non ne determina ipso iure la nullità stante la natura vincolata dell’atto rispetto al p.v.c. sul quale si fonda, in mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, perché resta comunque garantito al contribuente il diritto di difesa in via amministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso alla Commissione tributaria)”.


Il tema – di grande interesse – è stato oggetto di numerosi interventi dottrinari(2) e giurisprudenziali.


L’intervento della Corte di Cassazione del 2008 sull’annosa questione dell’accertamento “anticipato” aveva offerto un’interpretazione rigorosamente letterale del dettato normativo, valorizzando il principio per cui “ubi lex voluit dixit” e facendo rimarcare l’assenza di qualunque previsione di nullità degli atti emessi in violazione delle disposizioni contenute nel comma 7 dell’art. 12 dello Statuto(3).


In altre parole, la sentenza dei giudici di legittimità del 2008 aveva confermato il principio di carattere generale, peraltro ormai codificato(4), che il provvedimento amministrativo può considerarsi assolutamente nullo o inesistente solo nelle ipotesi in cui esso sia espressamente qualificato tale dalla legge, oppure manchi dei connotati essenziali dell’atto amministrativo, necessario ex lege a costituirlo, quali possono essere la radicale carenza di potere da parte dell’autorità procedente, ovvero il difetto della forma, della volontà, dell’oggetto o del destinatario(5).


Si sarebbe potuto concludere, pertanto, che nel caso dell’accertamento anticipato il legislatore non avesse inteso sanzionare con la massima pena (nullità dell’atto) il comportamento difforme dell’ente impositore, lasciando all’organo giudicante qualsiasi valutazione in relazione all’eventuale pregiudizio arrecato al contribuente, così discostandosi dall’interpretazione restrittiva che gran parte della dottrina e della giurisprudenza avevano offerto della norma in commento,con inutili complicazioni per l’attività amministrativa, ma non sempre con concreti vantaggi per il contribuente, visto che gli uffici – nei casi di annullamento in primo grado – hanno spesso reiterato l’accertamento, ovviamente nel rispetto dei termini di decadenza(6).


L’ultimo intervento della Corte di Cassazione del 2010, nel ribadire che l’atto anticipato non è di per sé nullo, richiama prepotentemente l’attenzione degli uffici sulla necessità che la “particolare urgenza” venga evidenziata e descritta nella motivazione dell’avviso di accertamento emesso prima del temine di legge.


Infatti, la deroga introdotta dal legislatore riguarda esclusivamente i “casi di particolare e motivata urgenza” fra i quali potrebbero farsi rientrare anche i verbali contenenti annualità in scadenza, le richieste di adozione delle misure cautelari, gli accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari, le fattispecie per le quali sussistono pericoli di perdita del credito erariale o altre ipotesi di potenziale pericolosità fiscale. Nelle cennate ipotesi, l’ufficio dovrà avere cura di integrare la motivazione dell’avviso con una specifica menzione delle circostanze che lo hanno indotto ad anticipare l’attività accertativa, in modo da rientrare pienamente nella fattispecie derogatoria, pena una declaratoria di inesistenza (nullità o annullabilità) dell’atto.


Già infatti alla Corte Costituzionale non sono sembrate sufficienti le garanzie offerte dall’Avvocatura generale dello Stato che, richiamandosi ai principi enunciati nell’ordinanza della Corte di Cassazione n. 19875/2008, aveva sostenuto come l’eventuale anticipata emissione dell’atto accertativo non violasse il principio di difesa del contribuente, garantito sia in via giudiziaria dalla possibilità di proporre ricorso che in via amministrativa attraverso l’istituto dell’autotutela. D’altro canto, pur reputando la sanzione di nullità “sproporzionata rispetto alla tutela dell’interesse al buon andamento della pubblica amministrazione, perché tale interesse deve essere bilanciato con quello alla riscossione dei tributi, che trova fondamento nell’art. 53 Cost.”, la difesa erariale aveva sottolineato che la mancata previsione di nullità “non esclude che l’amministrazione sia vincolata al rispetto del termine di sessanta giorni previsto dalla disposizione enunciata, con conseguenze sotto il profilo disciplinare per il funzionario incaricato, ovvero di condanna alle spese legali nel caso di accoglimento del ricorso, allorchè appaia evidente che il mancato rispetto del termine non ha consentito al contribuente di portare a conoscenza dell’ufficio circostanze tali da impedire la stessa emanazione dell’avviso”.


Dunque, anche nei casi in cui l’“urgenza” nell’emanazione dell’atto sia resa evidente dall’imminenza della decadenza, l’amministrazione avrà cura di specificare tale circostanza nella parte motiva dell’atto di accertamento, per consentire al destinatario o al giudice la verifica della sussistenza del presupposto e così superare la carenza di potere che – in via generale – investe l’accertamento anticipato, se non assistito da adeguata motivazione in ordine alle ragioni che ne hanno determinato l’urgenza(7).




NOTE


1) Il comma 7, dell’art. 12, dello Statuto del contribuente – legge n. 212/2000 – prescrive che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.


2) Sull’argomento si rinvia, ex multis, ad ANTICO-FUSCONI, Statuto del contribuente: il divieto di emanare l’avviso di accertamento prima di 60 giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione, in “il fisco”, n. 44/2003, fascicolo, n. 1, pag. 6873; ANTICO-FUSCONI, Statuto del contribuente: ancora sulla nullità dell’accertamento anticipato, in “il fisco”, n. 19/2004, pag. 2929; ANTICO-FUSCONI, Ancora sull’accertamento emesso dopo il verbale, ma prima della scadenza del termine per le osservazioni del contribuente ex art. 12 dello Statuto, in “Dialoghi di diritto tributario”, n. 9/2005; ANTICO, Accertamento anticipato: ha ragione il fisco, in “Il commercialista telematico”, gennaio 2007; TABET, Sospensione del potere impositivo dopo la chiusura delle operazioni di verifica?, in “Bollettino Tributario”, n. 12/2006, pag. 1056; PERONACE, L’invalidità dell’accertamento adottato senza rispettare il termine per le deduzioni del contribuente sulle operazioni di verifica, in “Bollettino Tributario”, n. 12/2006, pag. 1057; AZZONI, Brevi note circa l’avviso di accertamento emanato in violazione del termine utile al contraddittorio anticipato (art. 12, comma 7, della L.n.212/200), in “il fisco”, n. 1/2007, pag. 59; THIONE, Considerazioni generali in ordine alla legittimità del c d. accertamento anticipato, in “il fisco”, n. 2/2008, pag. 247; ANTICO, Accertamento anticipato urgente, in “La Settimana fiscale”, n. 42/2008, pag. 31. ANTICO, L’accertamento anticipato, lo stato dell’arte: dottrina, giurisprudenza e prassi, in www.ilhttps://www.commercialistatelematico.com.


3) Come ricorda BORGOGLIO (Accertamento notificato prima dei 60 giorni dal pvc in “il fisco” n. 35 del 28/09/2009) “alla seduta del 2 marzo 2000, numero 685, la Camera dei Deputati ha pesantemente bocciato un emendamento che prevedeva l’inserimento, nel testo dello Statuto, della previsione di nullità in commento. Da ciò sembrerebbe pertanto evidente la volontà del legislatore di negare la nullità dell’avviso di accertamento emesso <anticipatamente>”.


4) L’articolo 21 septies della legge 11 febbraio 2005, n. 15, recante modifiche ed integrazioni alla legge n. 241/1990, concernenti norme generali sull’azione amministrativa recita “è nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge”. In particolare, osserviamo che il dettato degli artt. 21 septies ed octies individua opportunamente, distinguendole a livello semantico, le due categorie della nullità e dell’annullabilità, calderoni concettuali dai confini sovente troppo volatili ed ambigui. Con specifico riferimento alla prima di esse (nullità), il predetto art. 21 septies definisce nullo il provvedimento che:


a) difetti degli elementi essenziali;


b) sia viziato da difetto assoluto di attribuzione;


c) sia stato adottato in violazione od elusione del giudicato;


d) attenga ad una delle ipotesi in cui è tassativamente definito tale dalla legge.


Ferma la indistinta ampiezza del quarto caso, balza agli occhi senza esitazione come le prime due ipotesi siano sostanzialmente ritratte dalla manualistica, recependo all’opposto la terza un diffuso trend giurisprudenziale.


5) Cfr. Cons. di Stato, decisione n. 6023 del 27.10.2005.


6) Cfr. BRIGHENTI, La motivazione dell’avviso di accertamento intempestivo, in “Bollettino Tributario”, n. 15-16/2007, pag. 1323.


7) FUSCONI-ANTICO, Accertamento anticipato: la motivazione è vincente, in Bollettino Tributario, n. 22/2009, pag. 1665.




12 novembre 2010


Gianfranco Antico

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