La prova nel processo tributario – terza parte

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L’ ALLEGAZIONE DELLE PROVE IN PRIMO GRADO


L’ onere della prova, di cui già si è trattato, e l’onere dell’allegazione risultano in rapporto di presupposizione poiché il contenuto dell’atto di allegazione inevitabilmente viene a modellarsi coerentemente all’oggetto di prova .


I termini per il deposito dei documenti allegati agli atti di parte sono quelli degli artt. 22 e 23 del D.Lgs 546/92 previsti, rispettivamente, per la costituzione in giudizio del ricorrente e della parte resistente. Il ricorrente deve pertanto depositare i documenti assieme al ricorso entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso stesso, mentre la parte resistente (rappresentata in primo grado sempre da un Ufficio finanziario, ente locale o concessionario del servizio riscossione) deve costituirsi, depositando il fascicolo contenente controdeduzioni e documenti allegati, entro sessanta giorni dalla notifica, consegna o ricezione del ricorso .


L’ art 24, c. 1, del D.Lgs 546/92 stabilisce che i documenti devono essere allegati agli atti di parte, ovvero, se prodotti separatamente, in apposita nota sottoscritta da depositare in originale ed in numero di copie in carta semplice pari a quello delle altre parti.


L’ art. 32, c. 1, medesima fonte, dispone che le parti possono comunque depositare documenti fino a venti giorni prima della data di trattazione, osservate le formalità di cui al descritto art. 24.


La produzione documentale di parte nel processo tributario vede pertanto un termine iniziale, che coincide con quello di costituzione della parte che si avvale di quei documenti, ed un termine finale, fissato in venti giorni liberi prima dell’udienza di trattazione .


Va sottolineato che la Corte Costituzionale, con sentenza del 6 Dicembre 2002 n. 520 ha statuito che deve ritenersi ammissibile anche il deposito di documenti effettuato mediante il servizio postale; l’uso di tale servizio, essendo riferito dalla Consulta alla parziale incostituzionalità dell’art 22, è ammesso solo per i documenti depositati contestualmente all’atto di costituzione.


Merita attenzione anche quanto stabilito dalla Corte di Cassazione (sent. n. 4605/08) in merito all’esibizione in giudizio, da parte del contribuente-ricorrente, di documenti di cui in precedenza di era rifiutata l’esibizione: “ove il contribuente produca in giudizio documenti e scritture contabili rilevanti al fine del decidere, è tenuto agli adempimenti di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24, comma 1, (e non occorre proceda ad ulteriori atti di sollecitazione della amministrazione); la Amministrazione a sua volta ove intenda mettere in campo documenti da cui risulti la inutilizzabilità di quanto prodotto dal contribuente perché si tratti di ‘libri, registri,scritture e documenti’ di cui sia stata ‘rifiutata l’esibizione’ deve produrre questa ulteriore documentazione nel corso del giudizio di primo grado (rispettando le forme del citato art. 24) sia in osservanza dei principio della lealtà processuale e dell’onere di contestazione, sia perché ne può scaturire la esigenza di ‘motivi aggiunti’ consentiti solo nel giudizio di primo grado”.




LA QUESTIONE DELLA OMESSA PRODUZIONE, IN GIUDIZIO, DELL’ATTO IMPUGNATO


La problematica attiene alle disposizioni di cui all’art. 22, c.4, D.lgs 546/92 che impone l’allegazione al fascicolo del ricorrente dell’originale o della copia dell’atto impugnato.


La norma non stabilisce la conseguenza dell’eventuale omessa produzione dell’atto e, pertanto, sorge il dubbio sulla inammissibilità (o meno) dell’intero ricorso.


L’ipotesi più dannosa che può derivare al consiste una lettura estensiva della norma di cui all’art. 18, c.4, medesimo decreto.


Infatti tale riferimento normativo indica che la mancanza (o l’assoluta incertezza) su uno degli elementi fondamentali del ricorso determinano l’inammissibilità dello stesso.


La dottrina e la giurisprudenza prevalente propendono però per un’applicazione non rigorosa della predetta norma e la conclusione sembra condivisibile in ragione della tendenza dell’ordinamento a pervenire a decisioni che avvolgono il merito.


In questo senso, ex art. 22, c.5, d.lgs 546/92, nulla vieta al giudice di ordinare – a lite già incardinata – la allegazione agli atti di causa di una copia dell’atto impugnato.


In effetti, è proprio questo soggetto ad avere la piena necessità della lettura dell’atto-oggetto del contendere e, in tal senso, deve essere registrata una pronuncia affermativa della Corte di Cassazione (n. 18872 del 28 giugno 2007) in ordine all’interdizione della pronuncia di inammissibilità in conseguenza del difetto paventato.


Un precedente responso degli Ermellini (n.905/2006) ha indicato che l’inammissibilità è prescritta per la mancata indicazione dell’atto impugnato mentre alcuna specifica sanzione è dato riscontrare relativamente alla mancata allegazione.


Di segno contrario si sono manifestati diversi responsi delle commissioni di merito: Ctp Milano n.74/2000, Ctp Roma n. 68/2009, Ctp Alessandria n.195/2001.


In dottrina non è mancato chi (Gianpaolo Alice ,in “il fisco” n. 6 dell’11 febbraio 2002, pag. 1-863, “Processo tributario: la allegazione dei fatti nella disciplina processuale della costituzione della parte resistente”) ha sostenuto che l’obbligo di allegazione sussiste ma è addebitabile alla parte (pubblica) resistente.


Di seguito si richiama quanto espresso dal citato autore : “Del resto, è da ricordare la peculiarità del processo tributario, ove l’ atto di accertamento, in forza della specifica normativa sostanziale vincolante l’ufficio, prevede il dovere di motivare comprensivo dell’onere di allegare i fatti. Può quindi ben ritenersi, che l’esigenza di proporre autonoma e completa allegazione dei fatti rilevanti, costituisce per l’Amministrazione oggetto di vero e proprio onere. Tale adempimento, come regolato dalla norma in vigore, va assolto con il deposito, nel termine disposto dalla norma di cui all’art.23 del D.Lgs. n. 546/1992, di un atto dal quale sia percepibile la volontà della parte resistente di introdurre nel giudizio i fatti allegati, pur senza travalicare i limiti di quanto già contenuto nell’atto impugnato. In difetto di tale adempimento, la costituzione dell’ufficio dovrà reputarsi carente in ordine al necessario elemento della ‘allegazione’, con conseguente impossibilità per il giudice di conoscere non soltanto le difese nei confronti dei motivi predisposti dal ricorrente – come impone lo stesso art.23 del D.Lgs. n. 546/1992 – ma altresì le ragioni in fatto ritenute dall’Amministrazione rilevanti al fine di dimostrare la legittimità dell’atto impugnato. A ben vedere è lo stesso art. 23 a ritenere necessaria l’ allegazione laddove richiede la ‘presa di posizione’ in ordine ai motivi dedotti dal ricorrente. La costituzione della parte resistente è dunque essenziale anche sotto il profilo della ‘indicazione delle prove di cui intende valersi’ l’ufficio, sempre secondo quanto dispone l’art.23 del D.Lgs. n. 546/1992. Infatti, se l’Amministrazione non può dirsi tenuta alla vera e propria indicazione delle prove nell’ambito della motivazione dell’atto da notificare al destinatario della pretesa, è evidente che la mancanza di costituzione verrà ad impedire il riscontro di tale essenziale elemento da parte del giudice”.




E QUELLA DELLA PRODUZIONE DEGLI ATTI RICHIAMATI “PER RELATIONEM” NELL’ATTO IMPOSITIVO.


La questione sulla legittimità della motivazione “per relationem” dell’accertamento – cioè della legittimità della stessa quando rinvia ai contenuti di un atto non allegato all’atto impositivo – non poteva non proseguire anche in tema di violazione dell’onus probandi e quindi in dottrina si è discusso sulle conseguenze della mancata produzione al fascicolo processuale dell’atto richiamato per relationem.


Per motivi di brevità si riporta, anche in questo caso, l’espressione di una autorevole fonte dottrinaria (Gianpiero Porcaro in “Rassegna tributaria” n. 1 di gennaio-febbraio 2001, pag. 84Mancata allegazione del processo verbale di constatazione: effetti sulla motivazione e sulla prova dell’accertamento”).Anche qualificando l’atto di accertamento come mera provocatio ad opponendum, il che si rifletterebbe solo sul grado di legittimità della motivazione, comunque è incontestabile che l’Amministrazione finanziaria è, salvo che nelle controversie di rimborso, attore in senso sostanziale; visto che è l’attore che fa valere in giudizio un diritto, è l’attore che deve provare i fatti che ne costituiscono fondamento. In altri termini, è proprio sull’Amministrazione finanziaria che grava l’onere della prova. A questo punto, se la prova della pretesa è contenuta nel processo verbale di constatazione, e questo non viene prodotto in giudizio, evidentemente si tratterà di una pretesa non sorretta da prove; e un diritto non provato è un diritto che processualmente non esiste. Ne consegue che l’insussistenza, nel fascicolo del processo, del processo verbale di constatazione non tanto influisce sulla validità formale dell’atto di accertamento in punto di rispetto dell’obbligo di motivazione, quanto sulla credibilità sostanziale della contestazione che di questo costituisce oggetto. Più esattamente, il giudice non è semplicemente posto in grado di verificare nel merito la fondatezza della pretesa, il che, secondo i principi processuali, equivale a negare prova alcuna alla pretesa stessa, con conseguente suo rigetto”.




L’ALLEGAZIONE DELLE PROVE IN APPELLO


L’ allegazione di nuove prove in appello è disciplinata dall’art. 58 D.Lgs 546/92 (“Il giudice d’appello non può disporre nuove prove … omissis … è fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti”) .


L’ostacolo derivante dalla impossibilità di produrre nuove prove in appello, ex primo comma del citato art. 58, è ampiamente “mitigato” dal secondo comma del medesimo, laddove viene consentita la produzione di nuovi documenti (tali perché inesistenti o esistenti ma indisponibili o,ancora, disponibili ma dimenticati).


La ratio della norma è posta nel pieno rispetto del fatto che il processo tributario rimane un processo essenzialmente documentale (in tal senso, Circ. Min. Fin. 98/E del 1996).


Infatti, secondo la giurisprudenza,è possibile depositare in appello anche quei documenti prodotti tardivamente in primo grado (Cass. Civ., sez trib. 9604/2000).


E’ quindi piena la libertà delle parti di produrre nuovi documenti in appello ed è facoltà, peraltro, ben più ampia di quella prevista per il processo civile sia dal “vecchio” art. 345, u.c., c.p.c., sia (a maggior ragione) dal nuovo testo così come riformulato dalla L. n.69/2009.


La norma processual-civilistica prima vietava alla parte la possibilità della parte di produrre – in appello – nuovi mezzi di prova e ora, dopo la citata novella, vieta anche la produzione di nuovi documenti.


L’art.58 citato, infatti, rimane comunque una disposizione speciale che deroga alla omologa disciplina del codice di procedura civile (come interpretato dalla Circ. Agenzia Entrate n.17/e del 31 marzo 2009 e dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la decisione n. 8203/05 nonché Cass. Civ. n. 6949/06 e n. 8489/09).


I termini del deposito sono “paralleli” a quelli innanzi la Commissione tributaria provinciale in virtù del rinvio che l’ art. 53 D.Lgs 546/92 opera nei confronti degli artt. 22 e 23, stessa fonte .


La possibilità di produrre nuove prove incontra , quindi, solo un limite indiretto nel divieto dello ius novorum di cui all’ art. 57 del D.Lgs 546/92; in pratica, non potendo mutare l’oggetto della controversia, le nuove prove “legate” a detta (illegittima) modifica divengono inammissibili .


L’acquisizione di nuove prove in appello viene comunque a confrontarsi con la prevalente tesi che intende il processo tributario sottoposto al principio dispositivo con metodo acquisitivo e, pertanto, impone al giudice di non assumere, d’ufficio, prove su fatti diversi da quelli dedotti nel ricorso; in altre parole, i fatti controversi da provare tramite la nuova prova devono già essere definiti in primo grado .


In conclusione, la disciplina processuale dei diversi gradi di giudizio è palesemente eterogenea in tema di nuove prove e nuovi documenti: il giudice d’appello ha un ulteriore limite nella disposizione di nuove prove ma può disporre senza limiti l’acquisizione di nuovi documenti; inoltre possono essere ammesse ed assunte anche prove già formulate in primo grado, purchè non ammesse in tale sede e ribadite in appello con specifica doglianza.




L’ ALLEGAZIONE TARDIVA


I documenti allegati tardivamente, cioè oltre i venti giorni prima dell’udienza di trattazione, sono occasione per il dibattito relativo alla natura perentoria o ordinatoria di tale termine, contenuto nell’art.32 D.Lgs 546/92.


A sommesso parere dello scrivente, le finalità di speditezza ed economia processuale (legate al carattere documentale del processo tributario) e gli obblighi di lealtà e correttezza nell’espletamento delle attività processuali possono concretizzarsi solo mediante il riconoscimento del carattere perentorio del termine de quo.


Diversamente, le parti avrebbero totale arbitrio, in quanto potrebbero estendere sine die i confini della della discussione mediante sopravvenute allegazioni che, oltre a creare una infinita potenzialità di repliche e controrepliche, produrrebbero risultati disastrosi in relazione all’esigenza di un contraddittorio celere,certo e, soprattutto, leale.


Si pensi, per esempio, che un eventuale carattere ordinatorio del termine de quo comporterebbe:


– la necessità, per entrambi i contendenti, di una continua “visita” al fascicolo di causa al fine di controllare gli eventuali depositi di parte avversa, stante il fatto che nessuna norma del D.Lgs 546/92 prescrive l’obbligo di avvisare direttamente la controparte qualora si depositi un documento;


– la legittimità della produzione in extremis di documenti probatori, fatta da una delle parti al fine precipuo di schivare ulteriori difese contrarie.


Pur tuttavia, a fronte di tali aberranti ipotesi, non può non considerarsi, in contrapposizione, il fondamentale principio di giustizia che impone la salvaguardia della parte che non abbia prodotto nei termini un documento decisivo intorno la fondatezza della propria domanda.


Sono ispirate, a tale elementare principio, le sentenze del 21 luglio 2000 n.9604 e dell’11 febbraio 2003 n.2027 della Corte di Cassazione. Tali decisioni hanno indicato che l’ art. 58 D.Lgs 546/92 soccorre alla parte che non ha prodotto documenti nei termini di legge. La norma in questione, infatti, concede alle parti la facoltà di produrre nuovi documenti in sede di appello (v. punto precedente).


In pratica, i giudici di legittimità hanno precisato che il requisito della “novità” sussiste sia quando il documento non era stato affatto prodotto nel precedente grado di giudizio e sia quando il documento non era stato, giustamente, assunto a base della decisione a causa dell’irritualità della produzione.


Concludendo : l’inosservanza del termine di cui all’art.32 D.Lgs 546/92 non si traduce nella definitiva perdita della possibilità di avvalersi del documento medesimo. Resta infatti salva la possibilità di depositare tempestivamente tale documento nel giudizio di secondo grado, oppure, se il documento stesso sia acquisito al fascicolo processuale in virtù della precedente irrituale produzione, di invocarlo a corredo dei motivi di appello, con implicita produzione di esso (in tal senso: Cass 20 Dicembre 2000, n. 16003)


Osserva la Suprema Corte (Cass. civ., 10/06/2009, n. 13331):In tema di contenzioso tributario, ai sensi dell’art.23, D.Lgs n.546/92, la costituzione in giudizio della parte resistente deve avvenire entro sessanta giorni dalla notifica del ricorso. Il mancato rispetto del termine anzidetto determina unicamente la decadenza della parte medesima dalla proposizione di eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio e dalla chiamata in causa di terzi. In tal senso, invero, deve escludersi qualsiasi sanzione d’inammissibilità per il solo fatto della tardiva costituzione della parte resistente, in quanto pur sempre titolare del diritto, costituzionalmente garantito ex art. 24 Cost, di difendersi negando i fatti costitutivi della pretesa attrice ovvero contestando l’applicabilità delle norme di diritto invocate dal ricorrente, nonché di produzione documentale ai sensi degli artt. 24 e 32, D.Lgs n.546/92(facoltà esercitabile anche in appello ai sensi dell’art. 58 del citato D.Lgs).”




26 novembre 2010


Antonino Russo


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