La prova nel processo tributario - prima parte

un’analisi sulla prova processuale e sui mezzi di prova comuni fra giudizio civile e tributario

IL COLLEGAMENTO DEL PROCESSO TRIBUTARIO ALLE COMPATIBILI NORME DEL CODICE DI PROCEDURA CIVILE

Il 1 Aprile 1996 è la data che ha segnato l’entrata, nella scena del nostro ordinamento processuale, del nuovo rito tributario, regolato dalle norme contenute nei Decreti Legislativi nn. 545/92 e 546/92.

La precedente disciplina del processo tributario, contenuta nel D.P.R. 636/72, ha così subito una riforma largamente ispirata al modello del processo civile , tanto che oggi il primo può considerarsi una variante del secondo.

Tale soluzione normativa ha rispettato uno dei principali criteri direttivi della delega di cui all’ art. 30 della Legge 30 Dicembre 1991, n.413, laddove si prescriveva, in generale, un più ampio “parallelismo” tra i due procedimenti.

In forza del cd. “principio di integrazione”, di cui all’ art. 1 del D.Lgs n. 546/1992, infatti, i giudici tributari sono tenuti ad applicare le norme di detto decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile.

Nelle descritte disposizioni, dunque, si coglie la grande svolta che il nostro legislatore ha voluto imprimere al processo tributario .

Infatti : il vecchio rito, contenuto del D.P.R. 636/72, conteneva un pronunciato legame solo nei confronti del libro I del c.p.c. mentre la nuova disciplina fa espresso riferimento a tutte le norme contenute nello stesso, comprese le norme di attuazione.

In tal modo, la disciplina dettata dal codice di procedura civile si pone quale fonte normativa immediatamente secondaria ed il passaggio dal vecchio al nuovo rito tributario è dato ovviamente dalla compatibilità della disciplina generale del c.p.c. con quella speciale, prevista appunto dal D.Lgs 546/92 .

Alla luce di quanto premesso, consegue che l’approfondimento del presente tema non potrà prescindere dai principi, contenuti nel rito civile, in tema di prova e non potrà esimersi quindi dallo svolgere un confronto l’esperienza maturata in quest’ultimo giudizio e l’evoluzione del processo tributario.

In quest’ottica, giova richiamare – molto sinteticamente – i concetti generali,nonchè l’oggetto e la valutazione della prova che il contenzioso tributario “mutua” dal procedimento civile.

 

IL CONCETTO DI “PROVA” , TIPI E DISTINZIONI

Le prove sono gli strumenti processuali per mezzo dei quali il giudice forma il proprio convincimento circa la verità o meno dei fatti affermati dall’una o dall’altra parte.

Tale è la definizione che la dottrina dominante (Mandrioli, Liebman) attribuisce alla prova nel processo.

In alcuni casi, inoltre, la prova può addirittura costituire lo stesso risultato cui giunge il mezzo di prova (es. confessione) .

Le prove, a seconda del punto di vista dell’oggetto, del momento formativo o dell’efficacia, possono essere classificate secondo vari criteri.

Infatti distinguiamo:

 

a) con riguardo all’ oggetto :

prova diretta : è quella che ha per oggetto il fatto stesso che deve essere provato e che è immediatamente rilevante per il giudizio;

prova indiretta : è quella che ha per oggetto un fatto diverso (indizio) dal quale, con procedimento logico, può essere arguito il fatto che deve essere provato ;

prova contraria : è quella che ha per oggetto l’inesistenza del fatto che deve essere provato dalla controparte.

 

b) con riguardo all’ efficacia :

prova piena : è quella che è normalmente richiesta dalla legge;

prova di verosimiglianza : è quella talvolta ritenuta sufficiente dalla legge e fondata su di un criterio di credibilità o di verosimiglianza ;

argomento di prova : non ha valore probatorio ma offre soltanto elementi per la valutazione di altre prove (es: il comportamento delle parti in sede di attività processuale) ;

 

c) con riguardo al momento in cui la prova si forma :

prova precostituita : per la quale la parte ha solo l’onere di produrre in giudizio una prova che si è formata fuori dallo stesso (es . prova documentale ), ponendola a disposizione del giudice ;

prova costituenda o prova non precostituita : è quella che viene a formarsi nel processo in conseguenza di una particolare attività, detta “assunzione del mezzo di prova” .

 

 

L’ OGGETTO DELLA PROVA

Oggetto della prova sono i fatti di causa, ossia tutte le circostanze di fatto dedotte dalle parti a fondamento delle loro domande ed eccezioni ( “facta probantur, iura deducuntur”) .

Per le prove tipiche del processo civile vige il principio normativo, largamente ammissibile anche nel rito tributario, di cui all’ art. 115 , comma 1, c.p.c. : “salvi i casi previsti dalla legge il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti o dal pubblico ministero, nonché i fatti non specificamente contestati dalla parte costituita”, in pratica il punto fondamentale del verdetto nascerà “iuxta alligata et probata”.

Inoltre, alla luce della normativa richiamata, non formano oggetto di prova :

– le norme di diritto : esse vanno ricercate ed applicate dal giudice indipendentemente dall’iniziativa delle parti (“iura novit curia”) e dalle loro tesi giuridiche;

– il fatto notorio, cioè quel fatto noto alla generalità delle persone, di media cultura nel tempo e nel luogo della decisione, in modo tale che non possa sussistere alcun dubbio in ordine alle sua esistenza ed alle sue caratteristiche (art. 115, comma 2, c.p.c.) ;

– le nozioni di esperienza , cioè quei principi logici e quelle nozioni di comune esperienza che il giudice può porre a fondamento della decisione in quanto rientranti nella conoscenza della generalità delle persone di media cultura .

 

LA VALUTAZIONE DELLA PROVA

Il principio generale della moderna istruzione probatoria è quella del libero convincimento del giudice.

Questi, acquisite le prove, deve valutarle liberamente “secondo il suo prudente apprezzamento” per poi darne conto nella motivazione della sentenza .

Tuttavia, innanzi ad alcune prove il giudice non può compiere alcuna valutazione e deve soltanto limitarsi a prendere atto del risultato, deducendone l’effetto stabilito dalla legge.

E’ il caso delle “prove legali”, quelle alle quali l’ordinamento conferisce privilegio attribuendo ad esse un’efficacia vincolante (es. la confessione e, solo nel processo civile, il giuramento). Anche il comportamento processuale delle parti è soggetto al libero apprezzamento del giudice (art. 116, comma 2, c.p.c.)

 

I MEZZI DI PROVA COMUNI AL RITO CIVILE E AL RITO TRIBUTARIO

La maggior parte delle prove contemplate dal giudizio civile sono ammissibili anche nel processo tributario. Quest’ultimo non può condividere con il primo, per espresso divieto di legge, la prova testimoniale e il giuramento.

Di seguito vengono quindi richiamati gli elementi istruttori che possono essere presenti in entrambi i procedimenti e ne viene descritto il profilo generale.

 

  1. LE PROVE DOCUMENTALI ED I MEZZI ISTRUTTORI CORRELATI

Da un punto di vista generale , “documento” è ogni oggetto materiale in qualsiasi maniera idoneo a rappresentare o a dare conoscenza di un fatto, ovvero ogni rappresentazione materiale destinata ed idonea a riprodurre una data manifestazione del pensiero (così, Carnelutti).

In particolare i documenti si distinguono in “dichiarativi” , aventi per contenuto una dichiarazione di scienza o di volontà dell’autore del documento, e “narrativi ” , costituiti da tutti gli altri.

Essi, per adempiere alla loro funzione probatoria, debbono essere posti a disposizione del giudice attraverso :

 

– la produzione dei documenti, consistente nell’ inserzione degli stessi nel proprio fascicolo processuale, depositato in commissione nei modi e nei termini previsti dal D.Lgs 546/92

– l’ esibizione dei documenti, consistente nella produzione , per ordine del giudice, di un documento , necessario per la decisione, posseduto da una delle parti o da un terzo.

 

Il nostro ordinamento , in ossequio al principio del diritto di difesa ex art 24 Cost e al principio del “giusto processo” ex art. 111 Cost., ha previsto degli istituti (querela di falso, verificazione di scrittura privata) utili a garantire un corretto contraddittorio attraverso la regolamentazioni di alcuni mezzi processuali volti a verificare la falsità materiale dei documenti e l’effettiva attribuibilità al presunto sottoscrittore.

 

L’ ATTO PUBBLICO

L’ atto pubblico è, ex art.2699 c.c. , il documento redatto, con le richieste formalità, da un notaio o da altro pubblico ufficiale autorizzato ad attribuirgli pubblica fede nel luogo dove l’ atto è stato formato.

Esso fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato e delle dichiarazioni e dei fatti che questi attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti (art. 2700 c.c.) . La querela di falso non è però necessaria per impugnare l’intrinseca verità delle dichiarazioni delle parti , in quanto l’efficacia probatoria dell’atto pubblico non si estende al contenuto sostanziale delle parti e la conseguenza è che il notaio riscontra , in forma solenne, le dichiarazioni delle parti e non che le stesse corrispondano al vero.

L’ efficacia probatoria dell’ atto pubblico è stabilita dalla legge e, quindi, non è soggetta al libero apprezzamento del giudice.

 

LA SCRITTURA PRIVATA

La scrittura privata è “ qualunque documento scritto, che non proviene da un pubblico ufficiale, ma è sottoscritto dalla parte “.

Essa fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle dichiarazioni da chi l’ha sottoscritta, se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione ovvero se questa è legalmente considerata come riconosciuta (art. 2700 c.c.).

La scrittura privata proveniente da un terzo , prodotta nel processo, è liberamente valutata in relazione ai contenuti che essa esprime, infatti non è controverso il principio di diritto secondo il quale gli scritti provenienti da terzi, estranei alla lite, non costituiscono una prova piena.

La mancanza di sottoscrizione di un documento che è sicuramente riconducibile al suo autore, non impedisce al giudice di valutare liberamente tale documento in ordine ai fatti in esso documentati .

 

SCRITTURE PRIVATE PARTICOLARI

Per completezza di esposizione, si accenna brevemente ad alcune scritture private particolari:

 

Il telegramma (artt 2705 c.c.) .

La legge stabilisce una generale presunzione di conformità della riproduzione all’originale , salva la prova contraria (art. 2706, comma 1, c.c.)

 

Le carte ed i registri domestici (art. 2707 c.c.)

Fanno prova contro chi li ha scritti quando enunciano espressamente un pagamento ricevuto o quando contengono l’espressa menzione che l’annotazione è stata fatta per supplire alla mancanza di un titolo in favore di chi è indicato come creditore.

 

Le riproduzioni meccaniche (art. 2712 c.c.)

Le riproduzioni fotografiche o cinematografiche hanno la stessa efficacia delle copie autenticate non solo quando la loro conformità all’ originale è attestata da un pubblico ufficiale competente, ma anche quando tale conformità non sia espressamente disconosciuta .

 

Le copie degli atti (artt. 2714-2719 c.c.)

Quando la legge parla di copie degli atti o delle scritture si riferisce ad una riproduzione che risale alle parole, appunto riprodotte nel loro preciso ordine, anche se riportate sulla carta o con segni diversi.

E’ evidente che l’efficacia probatoria di queste copie dipende dall’ eventuale attestazione (“autenticazione”) di conformità rilasciata dai depositari pubblici autorizzati .

 

Gli atti di ricognizione o di rinnovazione (art. 2720 c.c.)

Sono atti autonomi aventi il contenuto di una dichiarazione di scienza, fanno piena prova delle dichiarazioni contenute nel documento originale, se non si dimostra, producendo quest’ultimo, che vi è stato un errore nella ricognizione o nella rinnovazione

 

Le scritture contabili delle imprese soggette a registrazione (artt. 2709–2711 codice civile).

Si tratta indubbiamente di documenti che hanno un grosso rilievo nel processo tributario e che fanno prova contro l’imprenditore (art. 2709 c. c.) .

L’art. 2710, però, aggiunge che: “ tali scritture possono fare prova anche a favore del loro autore, purchè si tratti di libri bollati e vidimati…. omissis “.

Si evince facilmente che la valutazione della prova è sottoposta ad un esame avente grandi margini di approfondimento relativamente ai singoli casi. La Suprema Corte ( Sez.I, sent n.1715 del 07/02/2001 ) ha, infatti, argomentato che “le scritture contabili, pur se regolarmente tenute, non hanno valore di prova legale a favore dell’imprenditore che le ha redatte, spettando sempre la loro valutazione al libero apprezzamento del giudice, ai sensi dell’art. 116, comma 1, c.p.c. “ .

 

LA QUERELA DI FALSO

La querela di falso (artt 221-227 c.p.c) è l’istanza diretta ad ottenere l’accertamento della falsità di un atto pubblico o di una scrittura privata riconosciuta, autenticata.

L’uso della parola “querela” non contiene alcuna implicazione di natura penalistica, tale mezzo è dunque un’iniziativa giudiziaria civilistica e può essere proposta, in qualunque stato e grado del giudizio, in via principale con citazione (ed in questo caso promuove un giudizio autonomo), ovvero in via incidentale con dichiarazione da unirsi al verbale d’udienza, contenente a pena di nullità l’indicazione degli elementi e delle prove della asserita falsità.

Il processo tributario fa espresso riferimento alla querela di falso agli artt. 2, comma 3 , e 39 D.Lgs 546/92; la prima norma evidenzia la carenza di giurisdizione del giudice tributario che non può risolvere in via incidentale questioni in materia di querela di falso.

Il predetto quadro normativo impone di sospendere il giudizio dinanzi alle commissioni tributarie fino al passaggio in giudicato della decisione in ordine alla querela di falso presentata (o fino a quando non si sia altrimenti definito il relativo giudizio), trattandosi di accertamento pregiudiziale riservato ad altra giurisdizione.

Pertanto, come la stessa Amministrazione finanziaria ha esternato (circ. n.98/e del 1996), la querela di falso andrà avanzata innanzi il Tribunale civile competente, così rappresentandosi una proposizione in via principale che potrà riprodurre – a seguito del proprio giudicato – effetti nel giudizio tributario, alla ripresa di quest’ultimo.

In caso di presentazione della querela di falso, il giudice tributario, pur tenuto a sospendere il giudizio, a norma dell’art. 39 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non può peraltro avere una funzione meramente passiva con pregiudizio della speditezza del giudizio garantita dalle regole del giusto processo, ma deve verificare l’idoneità della querela ad arrestare il corso del giudizio pendente innanzi a lui, accertando – con valutazione che resta insindacabile in sede di legittimità – la pertinenza di tale iniziativa processuale in relazione al documento impugnato e la sua rilevanza ai fini della decisione, restando comunque al medesimo precluso ogni giudizio, sia pure prognostico, nel merito della querela (così Cass. civ., Sez. V, 07/08/2009, n. 18139)

 

LA VERIFICAZIONE DI SCRITTURA PRIVATA

La verificazione è il mezzo di prova mediante il quale una parte chiede di accertare la autenticità della scrittura o della sottoscrizione di una scrittura privata, dopo che questa è stata disconosciuta dalla controparte.
La legge pone l’onere del disconoscimento a carico della parte contro la quale la scrittura è prodotta, il disconoscimento consisterà solo in una formale negazione che la scrittura o la sottoscrizione sia di propria mano. Quando questo accade , la legge riversa sulla parte che ha prodotto lo scritto disconosciuto la responsabilità della scelta tra queste due alternative: rinunciare ad avvalersi dello scritto disconosciuto (che perciò rimarrà privo di ogni efficacia probatoria) oppure insistere nel sostenerne la provenienza affrontando il rischio dell’instaurazione di un apposito giudizio, denominato “giudizio di verificazione” che si inserisce, come incidente, nel giudizio principale ed è regolato dagli artt. 216 e segg. c.p.c.

La Suprema Corte ha pienamente confermato il principio di cui sopra (Sez. V, 20/03/2006, n. 6184)Nel giudizio tributario, la parte che abbia prodotto una scrittura privata, la cui sottoscrizione sia stata tempestivamente disconosciuta da colui che ne appare l’autore, contro il quale è prodotta, non può avvalersene, come prova della propria pretesa, in mancanza di verificazione a norma dell’art. 216 c.p.c., ammissibile anche nel processo tributario, previa sospensione di questo ai sensi degli artt. 1, comma secondo, e 39 del D.lgs n.546/92”

 

  1. L’ UNICA PROVA ORALE COMUNE AI DUE RITI

Il profilo di comunanza della prova orale , tra rito civile e tributario, investe solo la figura della confessione (spontanea o extragiudiziale).

Infatti l’ammissibilità della prova testimoniale è espressamente inibita e la possibilità di deferire l’interrogatorio formale resta avvolta dal silenzio del D.lgs 546/92.

Allo stato, può però affermarsi che l’adozione giudiziale di tale ultimo istituto è rimasto sconosciuto alle commissioni tributarie.

 

LA CONFESSIONE

La “confessione” è la dichiarazione che una parte fa della verità di fatti ad essa sfavorevoli e favorevoli all’altra parte (art. 2730 c.c.).

Per “fatto sfavorevole alla parte” devesi intendere quello che in concreto sia idoneo a produrre conseguenze giuridiche svantaggiose per colui che ne riconosce la verità.

Essa è inoltre:

efficace solo se proviene da persona capace di disporre del diritto a cui si riferiscono i fatti confessati ;

revocabile solo se si prova che è stata determinata da errore di fatto o da violenza .

In dottrina , alcuni la ritengono atto di natura negoziale, cioè un atto dispositivo di un proprio diritto ; altri (Chiovenda, Costa) la considerano mera fonte legale di prova e predeterminazione di un elemento immutabile di giudizio, in pratica un atto giuridico della parte con efficacia processuale probatoria.

La confessione può essere :

– stragiudiziale (art. 2735 c.c.) quando è fatta fuori del giudizio;

– giudiziale (art. 2733 c.c) quando è resa in giudizio;

La confessione deve avere per oggetto soltanto i fatti di causa, siano essi costitutivi,estintivi, modificativi o impeditivi; dall’oggetto sono escluse valutazioni e giudizi.

Per quanto concerne i limiti della efficacia probatoria della confessione , l’art. 2734 c.c. stabilisce che quando dalla dichiarazione della verità di un fatto sfavorevole si accompagna quella di altri fatti o circostanze tendenti ad infirmare l’efficacia del fatto confessato, ovvero a modificare o a estinguere gli effetti susseguenti, le dichiarazioni fanno piena prova nella loro integrità se l’altra parte non contesta le verità dei fatti o delle circostanze aggiunte; in caso di contestazione, è rimesso al giudice di apprezzare, secondo le circostanze, l’efficacia probatoria delle dichiarazioni.

In caso di litisconsorzio necessario, la confessione resa da alcuni soltanto dei litisconsorti non può valere per gli altri ed è perciò liberamente apprezzata dal giudice anche nei confronti degli stessi confidenti (art. 2733 , comma 3, c.c.) .

Invece , nel litisconsorzio facoltativo, essendo la decisione divisibile, la confessione ha valore di prova legale per i confidenti e vale come argomento di prova nei confronti degli altri.

E’ bene precisare che il D.Lgs. 546/92 tace in ordine alla confessione ed è quindi necessario rammentare che , all’interno della confessione giudiziale, si distinguono la figura della confessione spontanea quando “è contenuta in qualsiasi atto processuale firmato dalla parte personalmente” (art. 229 c.p.c.) e quella che – nel giudizio civile – è invece “provocata” quando è resa nel corso del c.d. interrogatorio formale, dedotto ed ammesso ai sensi dell’art. 230 c.p.c.

Il D.Lgs 546/92, come già anticipato , tace anche sulla ammissibilità (o meno) dell’interrogatorio formale nelle liti tributarie e la prassi adottata dalle commissioni di merito non da traccia dell’applicazione di tale mezzo istruttorio.

La confessione stragiudiziale è quella fatta dalla parte fuori del processo. Se è resa alla controparte ha la stessa efficacia di quella processuale; se è fatta ad un terzo è liberamente valutata dal Giudice (v. art. 2735 c.c.).

Si ritiene pienamente ammissibile e compatibile con la struttura del processo tributario sia la c.d. confessione giudiziale spontanea sia la c.d. confessione stragiudiziale, non essendo dato ravvisare alcun motivo per escludere la possibilità di utilizzare anche in tale processo dichiarazioni provenienti direttamente dalla parte in causa.

Resta, però, il dubbio che nel contenzioso tributario a tale confessione non possa essere attribuito l’efficacia di piena prova legale che le è attribuito nel processo civile (art. 2733 c.c.) . Secondo alcuni, nel processo tributario, la dichiarazione c.d. confessoria può essere infatti ritenuta come un semplice mezzo di prova soggetto a libera valutazione del Giudice tributario.

 

17 NOVEMBRE 2010

Antonino Russo

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