E' legittima la rottamazione delle liti fiscali?

La Corte di Cassazione,con ordinanza n. 18055 del 4 agosto 2010, ha sottoposto alla Corte di Giustizia(1), in tema in tema di compatibilità, con le disposizioni comunitarie, della misura di definizione agevolata per le controversie fiscali di cui al decreto incentivi n. 40/2010, le seguenti questioni:




  1. se il principio del contrasto all’abuso del diritto in materia fiscale, così come definito nelle sentenze in cause C-255/02 e C-425/06, Halifax e Part Service, costituisca un principio fondamentale del diritto comunitario soltanto in materia di imposte armonizzate e nelle materie regolate da norme di diritto comunitario secondario, ovvero si estenda, quale ipotesi di abuso di libertà fondamentali, alle materie di imposte non armonizzate, quali le imposte dirette, quando l’imposizione ha per oggetto fatti economici transnazionali, quale l’acquisto di diritti di godimento da parte di una società su azioni di altra società avente sede in altro Stato membro o in uno Stato terzo;



  2. se sussista un interesse di rilevanza comunitaria alla previsione, da parte degli Stati membri, di adeguati strumenti di contrasto all’elusione fiscale in materia di imposte non armonizzate; se a tale interesse osti una non applicazione – nell’ambito di una misura di condono – del principio dell’abuso del diritto riconosciuto anche come regola del diritto nazionale e se in tal caso ricorra una violazione dei principi ricavabili dall’art. 4, c. 3, del Trattato sull’Unione europea;



  3. se dai principi che governano il mercato unico possa ricavarsi un divieto di prevedere, oltre a misure straordinaria di rinuncia totale alla pretesa tributaria, una misure straordinaria di definizione di controversie tributarie, la cui applicazione è limitata nel tempo ed è condizionata al pagamento di una sola parte dell’imposta dovuta, notevolmente inferiore alla stessa;



  4. se il principio di non discriminazione e la disciplina in materia di aiuti di Stato(2) ostino al regime di definizione delle controversie fiscali;



  5. se il principio di effettività dell’applicazione del diritto comunitario osti ad una disciplina processuale straordinaria e limitata nel tempo, che sottrae il controllo di legittimità (e in particolare quello su una corretta interpretazione e applicazione del diritto comunitario) al giudice di vertice, cui incombe l’obbligo di rimettere questioni pregiudiziali di validità e d’interpretazione alla Corte di Giustizia dell’Unione europea


La Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con l’ordinanza n. 18055 del 4 agosto 2010, ha chiesto alla Corte di Giustizia UE di pronunciarsi sulla compatibilità, con le disposizioni comunitarie, della misura di definizione agevolata per le controversie fiscali contenute decreto incentivi n. 40/2010 grazie alla quale le liti pendenti in Cassazione, per le quali l’amministrazione finanziaria sia risultata soccombente nei primi due gradi di giudizio, possono essere definite mediante il pagamento del 5% del valore della controversia da parte del contribuente.


Il giudice italiano si domanda se la normativa di definizione agevolata delle liti fiscali sia compatibile con il diritto comunitario poiché:




  • Il meccanismo previsto dalla legislazione italiana di definizione agevolata delle liti fiscali prevede una sostanziale rinuncia dello Stato all’imposizione, che appare in contrasto con le disposizioni comunitarie in materia di libertà di circolazione e aiuti di Stato.



  • Una rinuncia all’imposizione fiscale “pressocché integrale” non potrebbe avere alcun effetto con riferimento alle controversie sull’Iva, la cui applicazione “costituisce interesse primario dell’ordinamento comunitario”, atteso che una percentuale dell’Iva riscossa dagli Stati membri è devoluta all’Unione Europea.



  • Ogni Stato membro è tenuto ad adottare tutte le misure di carattere generale e particolare, atte ad assicurare che l’Iva sia interamente percepita nel proprio territorio (Corte di Giustizia causa C-174/07 dell’11 dicembre 2008)



  • La rinuncia alla pretesa fiscale non opera nei casi di definizione agevolata delle controversie, trovando applicazione solo nei casi in cui vi sia stata una rinuncia totale alla pretesa tributaria .



  • Con riferimento all’imposizione diretta i Paesi europei devono tenere in debito conto il rispetto delle disposizioni comunitarie, in particolare, di quelle relative alle quattro libertà fondamentali (libera circolazione di merci, persone, servizi e capitali), alla cui base vi è il principio di non discriminazione, sancito dall’art. 18 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (Tfue)



  • La normativa nazionale non deve costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata di una libertà fondamentale. La rinuncia “quasi totale” all’imposizione fiscale, operata dal legislatore italiano sembra non compatibile con il principio di non discriminazione, ove si osservi che essa favorisce le imprese e i soggetti residenti in Italia, mentre analogo vantaggio non è concesso ai medesimi soggetti, stabiliti all’estero (i quali subiscono, così, una discriminazione).



  • La normativa italiana sembra presentare profili di incompatibilità anche con le disposizioni comunitarie in materia di aiuti di Stato. La rinuncia de qua, infatti, comporta un vantaggio economico, idoneo ad integrare un aiuto di Stato Se così fosse, il Governo italiano avrebbe dovuto rispettare l’iter previsto dall’art. 108 del TFUE, che impone la previa notifica alla Commissione di tutti i progetti volti a istituire aiuti di Stato Il che non è accaduto con il progetto di legge che ha introdotto la definizione agevolata delle liti fiscali. Un condono nel settore delle imposte non costituisce aiuto di Stato solo nelle ipotesi in cui le autorità nazionali dimostrino che esso è volto a modificare o migliorare il sistema di riscossione.



  • La misura nazionale sembra non compatibile con il principio del divieto di abuso del diritto, atteso che le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno recepito i principi sanciti dal giudice comunitario, affermando che nel settore delle imposte armonizzate (in particolare, l’Iva), il principio che vieta di abusare del diritto deriva dall’ordinamento comunitario mentre, nel settore delle imposte non armonizzate (come quelle dirette), il principio trova fondamento nell’art. 53 della Costituzione.



  • Occorre chiarire se il principio di abuso del diritto di matrice comunitaria debba estendersi anche al settore delle imposte non armonizzate, nelle ipotesi in cui l’operazione controversa abbia carattere transnazionale (come nei casi di dividend stripping).



  • Occorre chiarire se tale competenza debba essere limitata alle operazioni elusive che si realizzino all’interno di un singolo Paese, ovvero se si estenda anche a quelle in cui i soggetti, parte dell’operazione, si trovino in diversi Paesi europei. In quest’ultimo caso, infatti, dato il carattere transnazionale dell’operazione, l’ordinamento comunitario potrebbe avere interesse ad “intervenire”, ove l’abuso si sostanzi in abuso di una delle libertà fondamentali sancite dal Trattato




Riflessioni


Giova sottolineare che la differente matrice (comunitaria o costituzionale) del principio di divieto di abuso del diritto, determina un diverso trattamento della disposizione nazionale in contrasto con il principio medesimo: qualora il fondamento del divieto sia da rinvenirsi nel diritto comunitario, i giudici nazionali hanno il potere e dovere di disapplicare la norma interna illegittima; qualora, invece, il fondamento del divieto si rinvenga in una norma costituzionale, allora i medesimi giudici dovranno rimettersi al giudizio di legittimità della Corte Costituzionale. Qualora la Corte dovesse affermare l’esistenza del principio di divieto di abuso del diritto anche nel settore delle imposte non armonizzate, i giudici nazionali dovranno automaticamente disapplicare le disposizioni nazionali in contrasto con tale principio, e, dunque, presumibilmente, anche la L. n. 70 del 3 maggio 2010(3).




Note


1) Nel caso in cui il giudice nazionale rilevi un possibile conflitto tra la normativa comunitaria e quella nazionale, può utilizzare, ove non ritenga di accedere alla interpretazione “comunitariamente orientata”, al rinvio pregiudiziale disciplinato dall’art. 234 (già 177) del Trattato. In tal caso il giudice nazionale ha la facoltà e, se di ultima istanza l’obbligo, di chiedere alla Corte di giustizia una pronuncia “sull’interpretazione” oppure sulla “validità” di una norma comunitaria quando tale pronuncia sia necessaria per risolvere la controversia di cui è stato investito.


Il giudice nazionale di ultima istanza (Corte di cassazione, Consiglio di Stato), inteso come giudice le cui sentenze non siano soggette ad impugnazione, ha l’obbligo di operare il rinvio (art. 234, c. 3), invece il giudice che non sia di ultima istanza ha la mera facoltà di sottoporre alla Corte un quesito pregiudiziale ogni volta ritenga che la pronuncia della Corte di giustizia sia indispensabile per giudicare della controversia pendente dinanzi ad esso. La ragione per la quale vige l’obbligo del giudice di ultima istanza di operare il rinvio pregiudiziale, può essere individuata nella maggiore autorità di tali giurisdizioni che determina anche l’esigenza di una uniforme applicazione del diritto comunitario.


Occorre, anzitutto verificare la rilevanza della norma comunitaria per la soluzione della controversia. Il giudice nazionale deve sottoporre alla Corte di giustizia la questione concernente la corretta interpretazione e la portata della norma comunitaria, eventualmente chiedendo anche di chiarire se la corretta interpretazione della norma comunitaria precluda o no l’applicazione di un atto amministrativo, di una legge e persino, eventualmente, di una norma costituzionale dello Stato membro. La Corte di giustizia, ai sensi dell’art. 177 del Trattato Ce, non è competente a pronunciarsi in via pregiudiziale sull’interpretazione delle norme nazionali. Il giudice nazionale deve definire l’ambito di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni sollevate ovvero deve spiegare le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate. Al fine del rinvio pregiudiziale di interpretazione occorre anzitutto verificare se la norma comunitaria ritenuta rilevante sia valida ed efficace. Al rinvio pregiudiziale può anche attribuirsi la funzione di verificare, rispetto al diritto comunitario, la legittimità di una legge nazionale o di un atto amministrativo o anche di una prassi amministrativa. I giudici nazionali debbono interpretare il diritto nazionale il più possibile conformemente al diritto comunitario.


L’obbligo per le autorità nazionali di dare applicazione al diritto comunitario è esteso anche alle norme comunitarie non direttamente applicabili (Cfr. Cass. civ. n. 4466/2005). Il quesito del giudice nazionale può essere formulato in termini di compatibilità o legittimità della norma nazionale rispetto al diritto comunitario.


Il rinvio pregiudiziale può essere deciso da un’autorità giurisdizionale e, quindi, può essere operato anche dal giudice nazionale tributario. Anche la giurisdizione tributaria rientra nella generale nozione di giurisdizione comunitaria, ai sensi dell’art. 234 del Trattato.




2) Il D.L. n. 59/2008, convertito con legge n. 101/2008, nel prevedere un particolare procedimento di sospensione cautelare con riguardo al recupero degli aiuti di stato (art. 47 bis, D.Lgs. n. 546/1992), ha inoltre introdotto il rinvio pregiudiziale d’urgenza alla Corte di giustizia ai sensi dell’art. 104 ter del regolamento della Corte di giustizia del 1991, qualora la Commissione tributaria si orienti per la concessione della sospensione per illegittimità della decisione di recupero.




3) Se la Corte pronuncia l’invalidità della normativa si hanno gli stessi effetti di una sentenza di annullamento ex art. 230 ed opera dunque l’effetto della cosa giudicata sia formale che sostanziale e lo Stato membro potrà solo adottare un atto diverso che tenga conto dei motivi che hanno portato la Corte alla dichiarazione d’invalidità. La sentenza interpretativa della Corte pronunciata su rinvio pregiudiziale vincola il giudice del rinvio, che deve applicare la norma comunitaria così come interpretata dalla Corte, anche disapplicando, ove occorra, la norma nazionale contrastante. Se la Corte si pronuncia nel senso della validità dell’atto comunitario, l’effetto è strettamente limitato al caso di specie e ai motivi specifici della censura, ma la pronuncia vincola tutti i giudici nazionali alla interpretazione data dalla Corte di giustizia.


Naturalmente è fatta salva la possibilità di contestare la legittimità della normativa comunitaria, ma per motivi differenti da quelli già esaminati dalla Corte di giustizia. La pronuncia della Corte di giustizia ha efficacia ex tunc, in quanto la pronuncia definisce la portata della norma comunitaria così come avrebbe dovuto essere intesa ed applicata fin dal momento della sua entrata in vigore e l’effetto della sentenza, sia interpretativa che dichiarativa della invalidità di un atto comunitario, si estende anche a rapporti sorti in epoca precedente alla sentenza stessa, purché tali rapporti non si siano esauriti. Tuttavia la Corte, in casi particolari, potrebbe anche attribuire effetti ex nunc alla sentenza interpretativa, ove sussistano ragioni di ordine economico o politico tale da non estendere ab origine gli effetti della sentenza interpretativa.




8 novembre 2010


Davide Pazzini

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