Ancora sul raddoppio dei termini

Ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, come modificato dal D.Lgs. 9.7.1997 n. 241, gli avvisi di accertamento, ai fini reddituali, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (disposizione così modificata dall’articolo 15 del D.Lgs. 9.7.1997, n. 241; in precedenza la notifica poteva essere effettuata entro il 31.12 del quinto anno successivo).

Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del Titolo I del D.P.R. n. 600/1973, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. (disposizione così modificata dall’articolo 15 del D.Lgs. n. 241/1997; in precedenza, entro il 31.12 del sesto anno successivo).

Anche gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti IVA devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Nel caso di richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile risultante dalla dichiarazione annuale, se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte dell’ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni, il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna.

In caso di omessa presentazione della dichiarazione Iva l’avviso di accertamento dell’imposta può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Analogamente a quanto accade per le imposte dirette, fino alla scadenza di tali termini le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Si ricorda ancora che in materia di imposte dirette ed IVA, l’art. 10 della L. 289/2002 ha stabilito che i termini per l’accertamento relativi a periodi di imposta per i quali i contribuenti non si sono avvalsi delle disposizioni recate dagli artt. 7 (concordato fiscale) 8 (integrativa semplice) o 9 (condono tombale) devono intendersi prorogati di due anni rispetto all’originaria scadenza.

In modo parallelo, l’art. 2, c. 44, lett. f), della legge Finanziaria 2004, prevede la medesima proroga nei confronti dei contribuenti che non si avvalgano delle stesse definizioni per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2002. Resta inteso che i termini dell’accertamento relativo al periodo d’imposta 2002, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione, non sono suscettibili di proroga, posto che in tal caso viene meno la possibilità di avvalersi della definizione e, quindi, la stessa ratio della norma in esame (cfr. circolare Agenzia delle Entrate 18 febbraio 2004, n. 7/E, paragrafo 3.6.).

Il raddoppio dei termini

Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 37, c. 24, del D.L. n. 223/2006, convertito in legge n. 248/2006, all’art. 43 del D.P.R.n.600/71973, dopo il secondo comma è stato previsto che : “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione“.

Parallelamente, ai fini Iva, il comma 25 del citato D.L. appena approvato, ha inserito, all’art. 57 del D.P.R. n.633/1972, dopo il secondo comma, il seguente passo: “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione”.

Ai sensi del successivo comma 26, dell’art. 37, del D.L. n. 223/2006, le disposizioni precedenti si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972.

La questione

La norma introdotta è stata subito oggetto di vivace dibattito dottrinario(1).

L’analisi non può che prendere mosse dall’unica certezza condivisa: la norma non trova applicazione nei casi in cui i maggiori ricavi o compensi sono stati accertati unicamente applicando gli studi di settore (L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, c. 6) od i parametri (L. 28 dicembre 1995, n. 549, art.3, c. 187). In tali casi, infatti, per espressa previsione normativa, anche nel caso di superamento delle diverse soglie previste nell’ambito del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non sorge l’obbligo di trasmettere la notizia di reato, non essendo rilevante ai fini della comunicazione di reato, all’autorità giudiziaria competente, ai sensi dell’art.331 del C.p.p.. Quindi parametri e studi di settore sono fuori dalla portata della norma.

Veniamo, invece, alle problematiche, evidenziando le nostre considerazioni:

• l’ampliamento dei termini non può che riguardare l’intera annualità, non essendo possibile prolungare i termini solo limitatamente alle violazioni penal tributarie; come evidenziato in dottrina(2), ciò si deduce dalla circostanza che la norma introdotta viene inserita nell’ambito dell’art. 43 del D.P.R.n.600/73 e 57 del D.P.R.n.633/72, dopo i primi due commi, che fissano i termini ordinari;

• il dettato normativo consente di poter affermare che anche al superamento dei termini ordinari, nei casi in cui a seguito di controllo – anche incrociati -, si rilevi una violazione di carattere penale, l’ufficio guadagna il raddoppio; in pratica, in via di principio, e in astratto, i termini sono generalmente raddoppiati per tutti. Il raddoppio dei termini si applica infatti anche nel caso in cui il rapporto penale intervenga successivamente alla scadenza degli ordinari termini di accertamento, poiché la norma introdotta non costituisce una proroga di termini che, se già scaduti, non potrebbero riaprirsi, ma un allungamento dei termini nel caso di constatazione di violazioni penali;

• il prolungamento dei termini incide anche sull’ulteriore azione accertatrice, atteso che, nell’ambito dell’art. 43 del D.P.R.n.600/73, il nuovo comma è inserito dopo i primi due commi, così che per effetto del richiamo operato dall’ultimo comma “ fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti…”, la norma ha refluenza per gli accertamenti integrativi ( già esaminati in precedenza);

• la norma richiama – indistintamente – tutti i reati disciplinati dal D.Lgs.n.74/2000, e pertanto vi rientrano tutti i reati penali;

• la semplice constatazione, con il conseguente inoltro del rapporto alla Procura della Repubblica, fa scattare per gli uffici il raddoppio dei termini, dal momento che la norma parla di “ in caso di violazioni”, la cui valutazione è rimessa agli organi verificatori e/o accertatori;

• in caso di successivo proscioglimento da parte del contribuente, l’eventuale atto di accertamento notificato, che ha usufruito del raddoppio dei termini, non potrà essere considerato inefficace.

Quest’ultima nostra interpretazione – già espressa in un nostro precedente intervento (3) – ha trovato oggi conferma da parte dell’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n. 54/E del 23.12.2009.

Sul punto, in base al dato testuale della disposizione – che collega l’ampliamento dei termini per l’accertamento alla mera sussistenza dell’obbligo di denuncia della violazione ai sensi dell’art. 331 del C.p.p. – la C.M. n. 54/2009 ritiene che “l’ampliamento stesso operi a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale che consegua alla denuncia”.

Tale pensiero “risulta conforme ai criteri ermeneutici fissati dall’art. 12, co. 1, delle disposizioni sulla legge in generale, che, nello stabilire il primato dell’interpretazione letterale sugli altri criteri ermeneutici (in claris non fit interpretatio), prevede che nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore“.

Prosegue la nota affermando che, anche a voler utilizzare il diverso – e sussidiario – criterio interpretativo della mens legis, ossia della finalità della disposizione, si giunge alle medesime determinazioni, “non sembrando ragionevole ipotizzare che il legislatore abbia voluto subordinare l’efficacia del procedimento tributario di accertamento – e delle risultanze istruttorie ivi raccolte – al verificarsi di una fattispecie successiva ed eventuale, quale la pronuncia di condanna penale del contribuente”.

Tanto più in virtù del principio di separazione tra procedimento amministrativo di accertamento e procedimento penale fissato dall’art. 20 del D.Lgs. n. 74 del 2000, in forza del quale il primo non può essere sospeso “… per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione“.

Già la relazione illustrativa al D.L. n. 223/2006 individua, tra le finalità della disposizione – cfr. C.M. n. 28/E del 4.8.2006 -, anche quella di garantire all’A.F. “l’utilizzabilità di elementi istruttori eventualmente emersi nel corso delle indagini condotte dall’Autorità giudiziaria per un periodo di tempo più ampio rispetto a quello previsto ordinariamente per l’accertamento”.

Tali considerazioni vengono altresì estese anche “alle fattispecie in cui, per l’accertamento tributario nei confronti del soggetto verso cui opera l’ampliamento dei termini, sia necessario procedere all’accertamento anche nei confronti di altro soggetto d’imposta legato al primo, ad esempio, da un rapporto di responsabilità solidale, limitatamente agli aspetti tributari che assumono rilevanza per la determinazione della posizione fiscale del primo e limitatamente al periodo di imposta cui si riferisce la violazione che assume rilevanza penale. Si pensi, ad esempio, al rapporto tra consolidante e consolidata che si determina nell’ambito del consolidato nazionale previsto dall’art. 127 del D.P.R. n. 917/86, istituto di natura fiscale che consente ai gruppi societari di determinare il proprio reddito imponibile, ai fini IRES, in forma unitaria e globale in capo ad un unico soggetto controllante (cosiddetto consolidante), in presenza di rapporti partecipativi che abbiano i requisiti previsti dagli artt. 117 e 120 del TUIR. Tenuto conto che, in ipotesi di consolidato, il procedimento di accertamento sul gruppo si compone di due livelli legati da un nesso di consequenzialità, per cui alla rettifica operata in capo alla società consolidata consegue sempre la rettifica del reddito complessivo globale ai fini della determinazione della maggiore imposta dovuta (salvo, ovviamente, il caso di autonoma rettifica del modello Consolidato Nazionale e Mondiale), si ritiene che la proroga dei termini in capo alla consolidata comporti l’estensione della medesima anche nei confronti della consolidante”.

Alle medesime considerazioni pervengono gli estensori della C.M. n.54/2009 nell’ipotesi di società legate da rapporti di controllo che abbiano aderito alla procedura di liquidazione IVA di gruppo, ai sensi dell’art.73, c.3, del DPR n. 633/1972, nonchè di società che abbiano optato per il sistema di tassazione per trasparenza ai sensi dell’articolo 115 del TUIR.

A tale ultimo riguardo, precisa la C.M. n. 54/2009 che “la proroga in argomento si applica agli aspetti tributari che assumono rilevanza per la determinazione della posizione fiscale della società partecipata, limitatamente ai redditi di partecipazione imputati a ciascun socio. A sostegno di tale impostazione vi è la considerazione che, diversamente interpretando, la finalità della disposizione verrebbe frustrata realizzandosi, al contempo, un’ingiustificata disparità di trattamento nei confronti di quanti, invece, non siano soggetti ad altrui controllo”.

Ai fini IRAP, la proroga prevista dall’art. 43, c. 2-bis, del D.P.R. n. 600/1973, non dovrebbe giocare, atteso che i reati contemplati dal D.Lgs. n. 74/2000 riguardano solo le imposte sui redditi e l’IVA (cfr. circolare 4 agosto 2000, n. 154/E, paragrafo 2.1).

La sentenza dei giudici emiliani

Con sentenza n. 170 del 4 ottobre 2010 (ud. del 28 settembre 2010), la Commissione tributaria provinciale di Reggio nell’Emilia, Sez. I. ha avuto modo di affrontare la questione, rigettando il ricorso del contribuente, così legittimando l’operato dell’ufficio che aveva provveduto ad utilizzare la nuova norma per effettuare un accertamento fuori dai termini ordinari.

Riportiamo le interessanti considerazioni svolte, tese a ricostruire sistematicamente la normativa introdotta.

I giudici, innanzitutto, rilevano necessario che “il fatto che comporta, in ipotesi, l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, anche se emerso nel corso di indagini a carico di terzi, sia, comunque, addebitabile al contribuente accertato od al suo legale rappresentante”.

Infatti, il dettato normativo “non richiede, cioè, che la denuncia o lE indagini condotte d’iniziativa dall’Autorità Giudiziaria, siano svolte a carico di questi soggetti”.

Quindi, l’Agenzia gode del Raddoppio dei termini decadenziali “purché comprovi, in sede di avviso di accertamento, l’esistenza di un fatto che comporti, in ipotesi, l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, emerso nel corso di indagini condotte dall’Autorità Giudiziaria, anche carico di terzi, ma che sia addebitabile, comunque, al contribuente accertato od al suo legale rappresentante; non è necessario che la notizia dell’ipotesi di reato sia emersa entro il termine decadenziale ordinario.”

Prosegue la sentenza : “poiché nel D.Lgs. 74/2000 non esistono violazioni che non comportino l’obbligo di denuncia, il richiamo allo stesso va interpretato come una sottolineatura dell’esigenza che questo, in ipotesi, possa scattare solo quando il fatto addebitato integri, concretamente, appieno, tutti gli elementi costitutivi di uno dei reati di cui al D.Lgs. stesso (ad es. non sussista un mancato superamento di soglie di punibilità, non sussistano obbiettive condizioni d’incertezza sulla portata della norma tributaria”).

Atteso che nel nostro ordinamento non sussiste una pregiudiziale penale, sarà “il Giudice Tributario a dover valutare, autonomamente, sulla base del fascicolo di causa la sussistenza, in ipotesi, del richiamato obbligo di denuncia onde accertare la legittimità dei presupposti del raddoppio dei termini”.

In pratica, “l‘operatività della norma non è influenzata, pertanto, né dall’inizio, eventuale, dell’azione penale, né dall’esito del giudizio penale”, poiché “i due giudizi sono del tutto autonomi e non si influenzano”.

Il Giudice Tributario dovrà, pertanto, valutare, se, il fatto dedotto dall’Agenzia in avviso di accertamento, integri gli estremi di un ipotesi di reato ex D.Lgs. n. 74/2000. E in caso di valutazione positiva scatterà, legittimamente, il raddoppio dei termini decadenziali.

Note

1) CARACCIOLI, Violazioni penali, accertamento lungo pieno di sorprese, in “Il Sole-24 Ore” del 4 settembre 2006; DE MITA, Certezza del diritto piegata alle ragioni degli uffici tributari, in “Il Sole-24 Ore” del 23 luglio 2006; RIZZARDI, Le delusioni dello Statuto, in “Il Sole-24 Ore” del 31 agosto 2006.

2)CAROTENUTO, Reati tributari e termini per l’accertamento, in “il fisco”, n.37/2006, pag. 5819.

3) ANTICO-FARINA, Fiscale e penale: i diversi termini di decadenza degli accertamenti e prescrizione ed i termini di prescrizione per i reati tributari, in “Fiscalitax”, n. 1/2009, pag. 39. Cfr. anche, ANTICO, I diversi termini di decadenza degli accertamenti fiscali, in “ Consulenza”, n. 4/2010, pag. 21

2 novembre 2010

Gianfranco Antico