prosegue l’analisi della convenienza ad “aderire” alle pretese del Fisco tramite gli strumenti previsti per deflazionare il contezioso

11. ACQUIESCENZA OVVERO RINUNCIA AD IMPUGNARE L’AVVISO DI ACCERTAMENTO EX ART.15 D.LGS. 218/97 E SANZIONI APPLICABILI.

In materia tributaria l’acquiescenza è definita come l’accettazione da parte del contribuente di un atto dell’Amministrazione finanziaria, al fine di ottenere la riduzione delle sanzioni amministrative indicate nell’avviso di accertamento.

Ai sensi dell’art.15, 1^ c., d.lgs. 218/97 (Sanzioni applicabili nel caso di omessa impugnazione)

le sanzioni irrogate per le violazioni indicate nell’art.2, 5^ c. (concernenti i tributi oggetto dell’adesione, nonché il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo), del presente decreto, nell’articolo 71 del Dpr 131/86 (concernenti l’imposta di registro), e nell’art.50 del Dpr 346/90 (concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), sono ridotte a un quarto se:

il contribuente rinuncia ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento con adesione,
provvedendo a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute (senza riduzioni),
la misura delle sanzioni non può essere inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, ma è possibile definire singole sanzioni del medesimo atto indipendenti tra loro, con la possibilità di rateizzare il dovuto.

Ai sensi del comma 2-bis, fermo restando quanto previsto dal comma 1:

le sanzioni ivi indicate sono ridotte alla metà se l’avviso di accertamento e di liquidazione non è stato preceduto dall’invito di cui all’art.5 o di cui all’art.11.
La disposizione di cui al periodo precedente non si applica nei casi in cui il contribuente non abbia prestato adesione ai sensi dell’art.5-bis e con riferimento alle maggiori imposte e alle altre somme relative alle violazioni indicate nei processi verbali che consentono l’emissione degli accertamenti di cui all’art.41-bis del dpr 600/73, e successive modificazioni, e all’art.54, 4^ c., del dpr 633/72, e successive modificazioni (Comma aggiunto dall’art.27 D.L. 185/08).

Quindi, nel caso di cui all’art.15 in argomento, la riduzione delle sanzioni spetta a condizione che il contribuente:

rinunci ad impugnare l’avviso di accertamento;
rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione;
provveda a pagare, entro il termine di proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute tenendo conto delle riduzioni.

Per godere della riduzione delle sanzioni ad 1/8, è necessario che il contribuente:

non abbia avuto la possibilità di chiedere l’adesione al verbale di constatazione ai sensi dell’art. 5-bis;
rinunci ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione emesso;
rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione, ai sensi degli artt. 6, comma 2, e 12, comma 1, del d.lgs. 218/97;
effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso, delle sanzioni complessivamente dovute a titolo di tributo, interessi e sanzioni tenendo conto della riduzione della misura di quest’ultime.

Anche gli atti di contestazione con cui vengono irrogate solo le sanzioni possono essere definiti per acquiescenza.

Gli artt.16 e 17 del d.lgs. 472/97, prevedono la possibilità di definire le sanzioni irrogate con il pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata.

Di fatto, il contribuente, entro il termine di presentazione del ricorso (cioè, entro 60 giorni dalla notifica dell’atto), ha diritto a definire l’aspetto sanzionatorio, ex art. 17 del D.Lgs. n. 472/97, ferma restando la possibilità di instaurare il procedimento di adesione, il cui esito non rileva ai fini dell’aspetto sanzionatorio, ormai definito.

L’art.15, D.Lgs. 218/97, disciplina l’istituto dell’Acquiescenza, che presenta delle analogie con l’adesione al verbale di constatazione di cui all’art.5-bis stesso decreto.

Infatti, l’acquiescenza presuppone:

la rinuncia all’impugnazione dell’atto o alla presentazione di un’istanza di accertamento con adesione;
l’integrale accettazione dell’atto di accertamento, non potendo il contribuente concordare con l’ufficio alcuna riduzione degli imponibili.

Quindi, se le richieste dell’Ufficio appaiono “fonate”, il contribuente può avvalersi dell’acquiescenza con l’agevolazione che le sanzioni irrogate dall’ufficio si riducono ad ¼ a patto che si rinunci sia ad impugnare il relativo avviso di accertamento, sia a presentare l’istanza di accertamento con adesione. Inoltre, le sanzioni penali si abbattono fino al 50%, cancellando altresì anche le sanzioni accessorie.

Differenze tra Acquiescenza e Definizione agevolata dei p.v.c:

ambito oggettivo: l’acquiescenza può essere perfezionata solo nel caso in cui sia stato notificato un avviso di accertamento (non è attivabile a seguito di notifica di p.v.c.) ovvero un avviso di liquidazione (per l’imposta di registro, successione e donazione);
l’acquiescenza può avere ad oggetto tutti i rilievi del periodo interessato (contenuti nell’avviso di accertamento), mentre la definizione dei p.v.c. solo i rilievi che possono originare un accertamento parziale ex art.41-bis, Dpr 600/73 e che riguardano le imposte sui redditi, l’Irap e l’Iva;
misura della sanzione: in caso di acquiescenza la sanzione si riduce a ¼. Nella definizione ex art.5-bis le sanzioni sono ridotte a 1/8;
modalità di versamento: in caso di opzione per il pagamento rateale, nell’acquiescenza deve essere presentata idonea garanzia, invece nella definizione ex art.5-bis la fideiussione non è richiesta;
perfezionamento: nell’acquiescenza la procedura si perfeziona con il versamento delle somme dovute entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento, invece nella definizione dei p.v.c. con la mera notifica al contribuente dell’atto di definizione al contribuente dell’atto di definizione da parte dell’ufficio;
ambito temporale: dato che la definizione dei p.v.c. riguarda l’intero contenuto dei verbali questa deve interessare tutti i periodi d’imposta interessati. L’acquiescenza, invece, riguarda solo il periodo d’imposta oggetto di accertamento.

12. CONVENIENZA DELL’ADESIONE AL P.V.C. E DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE.

nell’ipotesi di adesione al verbale di constatazione, l’adesione ai contenuti del verbale deve essere integrale e le sanzioni si riducono ad 1/8 del minimo;
nell’ipotesi di accertamento con adesione, dal contraddittorio con l’ufficio si può sperare di ottenere una “congrua” riduzione dell’imponibile accertato e le sanzioni si riducono ad ¼ del minimo.

In pratica, l’accertamento con adesione consente di definire con l’amministrazione finanziaria controversie valutative attinenti all’imponibile “presunto” con quello “effettivo”, nel rispetto del principio di capacità contributiva di cui all’art.53 Costituzione.

Pertanto, si può dire che l’adesione al verbale di constatazione appare più conveniente nel caso in cui i rilievi sostanziali contenuti nel verbale di constatazione appaiono fondati, per cui sarebbe più difficile ottenere una riduzione in sede di contraddittorio con l’ufficio.

Viceversa, nel caso in cui appare più probabile ottenere una congrua riduzione dell’imponibile accertato (ad es. nel caso in cui i rilievi del verbale di constatazione sono fondati sulla ricostruzione dei ricavi mediante presunzioni illegittime), il contribuente può optare per l’accertamento con adesione. Per cui, maggiore sarà la riduzione, maggiore sarà la convenienza, tenendo conto che le sanzioni saranno ridotte ad ¼, anziché ad 1/8 del minimo.

Si evidenzia che la prospettiva della riduzione delle sanzioni (connessa alle adesioni), e la probabilità di essere scoperti a seguito di una rettifica fiscale analitica, può far decidere il contribuente per un comportamento tendente al rischio di evasione (più conveniente), tanto le sanzioni che verrebbero applicate in caso di controllo sarebbero lievi.

Infatti, nel caso di adesione al p.v.c., sembra che la norma premi chi commette (in modo più o meno consapevole) delle violazioni.

Supponendo che un contribuente si porti in deduzione dal reddito d’impresa dei costi assolutamente indeducibili (perché ad esempio non inerenti o perché non spetanti) la sanzione irrogabile ordinaria è dal 100% al 200% dell’imposta dovuta, per infedeltà della dichiarazione.

Nella bassa probabilità che tale violazione venga scoperta in caso di controllo ed il contribuente si avvalga dell’adesione al p.v.c., la violazione potrà essere definita nella misura più lieve di 1/8 del minimo, cioè pari al 12,5% dell’imposta dovuta.

In tutti gli altri casi, sulla base delle statistiche, si ha convenienza all’accertamento con adesione solo se si ottenga una riduzione delle imposte dovute superiore al 10%.

Statisticamente, in sede contenziosa, si ottiene una riduzione media della base imponibile di circa il 35%, tenendo conto che per le sanzioni non spettano riduzioni.

13. INTEGRITA’ DELL’ADESIONE E RICONOSCIMENTO DEI COSTI CORRELATI AI MAGGIORI RICAVI RILEVATI NEL VERBALE DI CONSTATAZIONE.

In merito alle opzioni citate, bisogna dire che in queste valutazioni, il contribuente deve tenere conto se l’ufficio nel calcolo delle imposte sui redditi considera debitamente i costi correlati ai maggiori ricavi constatati.

In particolare, si evidenzia che l’ufficio è orientato ad interpretare in modo rigido il concetto di “adesione ai verbali di constatazione”. Nel senso che l’adesione al contenuto “integrale” del pvc non consentirebbe il riconoscimento dei costi certi e diretti, in quanto l’ufficio non avrebbe titolo giuridico per potere entrare nel merito del pvc che farebbe per così dire “stato”, senza considerare che i maggiori ricavi, gli imponibili e le conseguenti maggiori imposte, sono stati determinati in base a costi certi, documentati ed inerenti i ricavi, nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi, come previsto dall’art.109, 4^ c., lett. b), Tuir.

Ai sensi del citato art.109, 4^ lett. b), “le spese e gli oneri specificatamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultando da elementi certi e precisi”.

Questo potere spetta all’ufficio. Nel verbale di constatazione vengono rilevati i maggiori ricavi non dichiarati, vengono segnalati (se rilevati) i costi, in base ai quali sono stati determinati i ricavi, ma, ai fini del reddito, non viene operato il calcolo delle maggiori imposte dovute.

Quindi, sarà l’ufficio, in sede di accertamento, a rideterminare il reddito complessivo ed a ricalcolare l’imposta sul reddito, applicando le aliquote previste dal Dpr 917/1986.

È chiaro che, nel caso del mancato riconoscimento dei costi certi e diretti, ma anche nel caso in cui, per certe annualità o per certi tributi, dal verbale emergano palesi e determinanti motivi di illegittimità, il contribuente non avrebbe convenienza a tali forme di adesione, in quanto verrebbe a pagare imposte ma anche sanzioni di molto superiori.

Per i motivi detti, è da ritenere che se verificatori nel verbale di constatazione hanno evidenziato i costi, sulla base dei quali hanno determinato i maggiori ricavi, l’Ufficio ne deve tenere conto.

È da dire che l’adesione ai verbali di constatazione deve essere considerata con riferimento all’interezza del verbale stesso. Nel senso che l’ufficio, il quale ha il potere di emanare l’avviso di accertamento, dovrebbe calcolare il dovuto tenendo conto, in diminuzione, dei costi certi e diretti che i verificatori hanno rilevato nel verbale stesso, in base ai quali hanno calcolato i maggiori ricavi.

Diversamente, l’automatismo dell’adesione, precluderebbe al contribuente di poter usufruire dell’agevolazione in esame (riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo).

È da dire che l’Ufficio, legittimato ad emettere l’avviso di accertamento, dovrebbe effettuare anche un controllo di legittimità del p.v.c., in relazione anche ai principi costituzionali (artt.3, 24, 53 e 97 Cost.), specie in relazione alle ipotesi di ricorso a presunzioni, che comunque sono oggetto di apprezzamenti soggettivi dell’interprete.

La C.T.P. di Palermo, Sez.12, nella sentenza n.173/12/09, si è posto il problema di verificare se l’accertamento dell’ufficio fosse di tipo analitico (ex art.39, 1^ c., lett.a), b), c), Dpr 600/73), utilizzando gli elementi e dati riportati nella dichiarazione che non trovano riscontro nel bilancio, o di tipo induttivo (ex art.39, 2^ c., Dpr 600/73) in presenza di dati ed elementi extracontabili raccolti sulla base dei poteri concessi all’ufficio dall’art.32, Dpr 600/73, al fine se si possano riconoscere o meno componenti negativi del reddito relativamente ai costi inerenti l’attività.

Il problema è rilevante in quanto il 2^ comma dell’art.39 citato, facendo scaturire la rideterminazione dell’imponibile da elementi extracontabili, raccolti o venuti a conoscenza attraverso ispezioni di cui all’art.33, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive di requisiti di cui alla lett.d) del precedente comma, ammette che i costi vanno riconosciuti al contribuente proporzionalmente alla percentuale di ricavo.

Non pare ammissibile ed equo aumentare legittimamente il reddito del contribuente, sulla base degli elementi raccolti e mantenere inalterato il costo dichiarato vista la relazione ideale che esiste tra i costi e ricavi.

La C.T.P. citata, anche tenendo conto della giurisprudenza di legittimità (Cass. sent. n.4218/06, n.18016/05, n.640/01, e dell’indirizzo della sent. n.225/05 della Corte Costituzionale), in ordine alla problematica dei costi, in presenza di accertamento induttivo, ha ammesso che in ogni caso gli stessi vanno riconosciuti, nella misura percentuale prevista, al momento della ricostruzione dei ricavi induttivamente determinati dall’ufficio.

Per cui, la Commissione, nel caso esaminato, ritenendo parzialmente fondato il provvedimento di rettifica dell’ufficio, ai sensi dell’art.32, 1^ c., Dpr 600/73, e rilevando dall’avviso di accertamento che l’ufficio al momento della determinazione del reddito non ha tenuto conto dei costi sostenuti dalla società, in parziale accoglimento, ha ridotto l’accertamento dell’ufficio proporzionalmente alla percentuale di ricavo.

14. DINIEGO IMPUGNABILE.

Ai sensi dell’art.5-bis, 2^ c., d.lgs. 218/97:

entro i 60 giorni successivi alla comunicazione al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate, lo stesso notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale recante le indicazioni previste dall’ art.7.

Dall’esame di questa norma, come dei principi generali dell’ordinamento, emerge che l’ufficio ha l’obbligo di notificare un atto di diniego se ritiene non possa essere accolta la richiesta del contribuente di adesione al p.v.c.

Inoltre, l’atto è impugnabile in commissione tributaria.

Infatti, la disciplina dell’istituto in esame prevede una tempistica rigorosa.

L’istanza di adesione al p.v.c. deve essere proposta entro 30 giorni dalla consegna dell’atto, poi, l’ufficio ha 60 giorni per notificare l’atto di definizione.

La Circ. 55/E afferma che ogni qualvolta che l’ufficio ritenga inammissibile la domanda, ne deve dare notizia al contribuente “con apposita comunicazione” entro i 60 giorni dall’istanza.

Il contribuente, contro il provvedimento, entro 60 giorni dalla notifica, potrà proporre ricorso in commissione tributaria.

Ai sensi dell’art. 19, 1^ c., d.lgs. 546/92 (Atti impugnabili e oggetto del ricorso):

il ricorso può essere proposto avverso: (…) h) … il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari”.

Ai sensi dell’art.7, della L.212/2000 (Chiarezza e motivazione degli atti):

gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art.3 della L.241/1990, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.
La natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti.

È da ritenere che anche l’atto di definizione, in accoglimento della richiesta di adesione al p.v.c., in quanto atto impositivo, può essere impugnabile. Infatti, deve essere consentito alla parte di eccepire errori commessi dall’ufficio nella liquidazione degli importi dovuti.

15. INTERESSI DI MORA SULLE SOMME DOVUTE ALL’ERARIO.

Fermo restando le disposizioni sopra richiamate in materia di applicazione degli interessi sulle somme dovute all’Erario a seguito dell’Adesione al p.v.c. e dell’accertamento con adesione, in campo tributario, al fine di tenere in debita considerazione gli interessi che maturano sulle somme dovute all’Erario, si evidenzia quanto segue.

Bisogna dire che spesso si fa un utilizzo improprio dei termini “interessi”, “interessi legali”, “interessi corrispettivi”, “interessi moratori” e “interessi di mora”.

Occorre dire che la produzione degli interessi sui debiti pecuniari si giustifica per il fatto che l’avere a disposizione una somma di denaro comporta di per sé già un vantaggio economico, in quanto dà la possibilità di investirlo, e quindi di ottenere un guadagno dallo stesso investimento.

Pertanto, l’applicazione degli interessi è finalizzata alla remunerazione del creditore per il mancato guadagno conseguente alla mancata disponibilità del denaro liquido.

In particolare, si definiscono “interessi moratori” quelli dovuti dal debitore per il ritardo nel pagamento, che, ai sensi dell’art.1224 c.c., sono pari agli interessi legali.

Nel nostro ordinamento per le obbligazioni pecuniarie (tra le quali rientrano le obbligazioni tributarie, in quanto hanno per oggetto il pagamento di una somma di denaro) vale il principio che il ritardo nel pagamento del debito comporta comunque un danno al creditore.

Bisogna dire, purtroppo, che gli “interessi di mora” nella legislazione tributaria hanno una disciplina diversa a seconda che creditore sia la Pubblica am/ne o il contribuente (es. nel caso in cui di un rimborso).

Ai sensi dell’art. 1 della Legge n.29 del 26.01.1961:

sulle somme dovute all’Erario si applicano gli interessi nella misura semestrale del 1,375% (misura stabilita dall’art. 1 del D.M. 27 giugno 2003) da computarsi per ogni semestre compiuto.

Ai sensi dell’art.2 della citata legge, gli interessi devono computarsi a decorrere dal giorno in cui il tributo è divenuto esigibile ai sensi delle disposizioni previste dallo stesso testo legislativo.

Il successivo art.3 prevede nei casi di omissione di formalità o di omessa autotassazione, o di insufficiente o mancata denuncia che gli interessi debbano computarsi “… dal giorno in cui la tassa o l’imposta sarebbe stata dovuta se la formalità fosse stata eseguita o l’autotassazione effettuata o la denuncia presentata in forma completa e fedele”.

Ai sensi dell’art.1, comma 150, della Legge n.244 del 24.12.2007:

“Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, emanato ai sensi dell’art.13, comma 1, della legge n.133 del 13.05.1999, sono stabilite le misure, anche differenziate, degli interessi per il versamento, la riscossione e i rimborsi di ogni tributo, anche in ipotesi diverse da quelle previste dall’art.13 del D.L. n.557 del 30.12.1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n.133 del 26.02.1994, nei limiti di tre punti percentuali di differenza rispetto al tasso di interesse fissato ai sensi dell’art.1284 del codice civile,
salva la determinazione degli interessi di mora ai sensi dell’art.30 del dpr 602/73, e successive modificazioni”.

15.1 Interessi di mora sulle somme accertate ai fini del reddito.

Ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. 602/73:

“sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controllo formale della dichiarazione od all’accertamento d’ufficio si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi al tasso del 4% annuo”.

Il tasso di interessi al 4% annuo si applica a partire dal 01.10.2009 per effetto dell’art. 2 del D.M. 21 maggio 2009, che così recita: “A decorrere dal 1 ottobre 2009, gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo, previsti dall’art. 20 del dpr 602/73, sono dovuti nella misura del 4% annuo, per i ruoli resi esecutivi dalla medesima data”.

15.2 Interessi per dilazione pagamento.

Ai sensi dell’art. 21, 1^ c., del D.P.R. 602/1973:

“sulle somme il cui pagamento è stato rateizzato o sospeso ai sensi dell’art. 19, 1^ c., si applicano gli interessi al tasso del 4,5% annuo”.

L’ammontare del tasso di interessi annuo al 4,5% è stato così determinato dall’art. 3 del D.M. 21 maggio 2009, il quale così recita:

“Gli interessi per dilazione del pagamento, previsti dall’art. 21 del dpr 602/73, sono dovuti nella misura del 4,5% annuo, per le dilazioni concesse a decorrere dal 1 ottobre 2009.”

15.3 Interessi di mora per ritardo nel pagamento delle somme iscritte a ruolo.

Ai sensi dell’art. 30 del D.P.R. 602/73 “decorso inutilmente il termine previsto dall’art. 25, 2^ c., sulle somme iscritte a ruolo si applicano, a partire dalla data della notifica della cartella di pagamento e fino alla data del pagamento:

gli interessi di mora al tasso determinato annualmente con decreto del Ministero delle finanze con riguardo alla media dei tassi bancari attivi” (i quali al 2009 ammontavano al 4,7567%).
A decorrere dall’1 ottobre 2009 e fino al 30 settembre 2010, il tasso di interesse è stato fissato nella misura del 6,8358% annuale, dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 4 settembre 2009.
Dal 01.10.2010, la misura del tasso di interessi è stata ridotta dal 6,8358% al 5,7567%, così come stabilito dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 settembre 2010.

Gli interessi disciplinati dall’art. 30 D.P.R. 602/1973, si applicano ai pagamenti effettuati dopo i 60 giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento.

15.4 Interessi applicati sulle somme accertate ai fini dell’I.V.A..

Ai sensi dell’art. 3-bis, 3^ c., del D.Lgs. 462 del 18 dicembre 1997, introdotto dalla L. 244 del 2007, che disciplina la rateazione delle somme dovute a seguito di liquidazione automatica, fissando il relativo tasso di interessi applicabile al 3,5% annuo,

“L’importo della prima rata deve essere versato entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione.
Sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al tasso del 3,5% annuo, calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione.
Le rate trimestrali nelle quali il pagamento è dilazionato scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre”.

Per quanto riguarda l’IVA così come per le imposte dirette si ritiene che:

le maggiori imposte a seguito di accertamento possano considerarsi esigibili alla scadenza dei termini per il versamento dei saldi relativi alle rispettive dichiarazioni (cioè, per l’IVA alla scadenza del 16 marzo dell’anno successivo al periodo d’imposta a cui l’accertamento si riferisce.

12 Novembre 2010

Antonino Pernice