Quando il contribuente gioca col fuoco

La fase istruttoria del procedimento di accertamento tributario(1) si identifica nell’insieme delle attività poste in essere dagli uffici dell’Amministrazione finanziaria civile per verificare la veridicità e validità degli elementi indicati nella dichiarazione del contribuente. Tale fase si configura, quindi, come momento antecedente e prodromico all’effettuazione degli accertamenti tributari.


Nell’ambito del complesso e articolato impianto istruttorio a disposizione degli uffici verificatori ed accertatori, unito alla disponibilità di banche dati, sempre più sofisticate e avanzate, che costituiscono un prezioso strumento di ausilio, le scelte istruttorie da effettuare devono fondarsi su una valutazione di opportunità di costi-benefici, rispondendo a criteri di economicità e proficuità.


Le complessive potestà di controllo a disposizione dell’Amministrazione finanziaria – rispetto alle modalità di esercizio – possono essere distinte in tre tipologie:




  • poteri istruttori esterni, che si concretizzano nell’intervento diretto presso i luoghi in cui il contribuente esercita l’attività o comunque presso i luoghi di interesse del contribuente ( per esempio, abitazione);



  • poteri istruttori nei confronti del soggetto sottoposto a controllo;



  • poteri istruttori nei confronti di soggetti terzi.




I poteri che consentono agli uffici finanziari e alla Guardia di Finanza di acquisire dati e notizie sono contenuti negli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle imposte sui redditi, e 51 del D.P.R. n. 633/1972 ai fini Iva.


Si osserva, in via generale, che è necessario che le richieste vadano fatte per iscritto, su carta recante l’intestazione dell’ufficio richiedente e la sottoscrizione del titolare o di un suo delegato, specificando i motivi della richiesta o dell’invito. Pur se l’indicazione espressa dei motivi è contenuta solo nell’art. 51, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972 e nell’art. 32, c. 1, nn. 2 e 3, del D.P.R. n. 600/1973, si ritiene che, alla luce della legge n. 241/1990, tutte le richieste ed inviti in esame vadano adeguatamente motivate.


Ai fini delle imposte sui redditi, per l’adempimento dei loro compiti gli uffici, in forza del citato art. 32, del D.P.R. n. 600/1973, possono, fra l’altro, inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, con invito a restituirli compilati e firmati.


Gli inviti e le richieste di cui al presente art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 devono essere notificati ai sensi dell’art. 60(2).


Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta.




L’ACCERTAMENTO INDUTTIVO



    L’ufficio, ai sensi dell’art. 39, c. 2, del D.P.R. n.600/73, può determinare il reddito d’impresa e il reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni, in deroga alle disposizioni previste dal comma 1, del citato art. 39, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, in suo possesso, prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili, e con facoltà di avvalersi di presunzioni semplici anche se non gravi, precise e concordanti, nelle seguenti ipotesi:



  • se il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;



  • se dal verbale d’ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o a ha sottratto all’ispezione una o più scritture che era obbligato a tenere o se le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;



  • se le irregolarità formali, le omissioni, falsità e inesattezze delle scritture risultanti dal verbale d’ispezione sono così gravi, ripetute e numerose da rendere inattendibili le scritture stesse nel loro complesso.




L’ufficio, inoltre, può ricorrere all’accertamento induttivo anche se il contribuente non ha risposto e non ha ottemperato agli inviti di esibire atti e documenti, compilare questionari o comparire di persona (art. 38 ultimo comma del D.P.R. n. 600/1973, aggiunto dall’ art. 25 L 18.2.1999 n. 28).


Ai fini Iva, l’art. 55 del D.P.R.n.633/72 legittima l’accertamento induttivo, in deroga alle disposizioni dell’art. 54, anche nelle seguenti ipotesi:


1) quando risulta, attraverso il verbale di ispezione redatto ai sensi dell’art. 52, che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all’ispezione i registri previsti dal presente decreto e le altre scritture contabili obbligatorie a norma del primo comma dell’art. 2214 del codice civile e delle leggi in materia di imposte sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri e scritture;


2) quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha emesso le fatture per una parte rilevante delle operazioni ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all’ispezione, totalmente o per una parte rilevante, le fatture emesse;


3) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni o annotazioni accertate ai sensi dell’art. 54, ovvero le irregolarità formali dei registri e delle altre scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione, sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità del contribuente.




L’ultimo pronunciamento della Corte di Cassazione


Con sentenza n. 20025 del 22 settembre 2010 (ud. del 2 luglio 2010), la Corte di Cassazione ha affermato che, in materia di IVA, il potere di procedere all’accertamento induttivo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 55, non assume carattere sanzionatorio del comportamento del contribuente, che costituisce il semplice presupposto fattuale dell’accertamento (v. Cass. n. 24424/2008). “In sostanza, il ricorso a tale forma di accertamento è consentito in tutte le ipotesi previste dalla citata disposizione, … assenza, indisponibilità, mancata esibizione, inattendibilità della contabilità, che autorizza l’Ufficio ad una forma di accertamento che prescinde, in tutto od in parte, dalle scritture contabili”.


L’assunto del ricorrente – secondo cui tra le ipotesi previste dalla citata disposizione di legge non rientra quella di una indisponibilità od inesistenza delle scritture per causa non imputabile al soggetto tenuto alla conservazione ed esibizione delle stesse, in quanto (in conformità alla concezione “sanzionatoria” della citata disposizione) in tutti i casi previsti l’indisponibilità delle scritture deriva da un’omissione “cosciente e volontaria” da parte dell’onerato, che non sussisterebbe in caso acclarato di ” forza maggiore” che al pari del fortuito, esclude la imputabilità del fatto all’agente (art. 45 c.p., art. 1218 c.c.) – non trova fondamento nella legge.


La Corte premette “ he anche nei casi di fortuito o forza maggiore, rimane il nesso di causalità materiale tra la condotta dell’agente e l’effetto, sicchè, in assenza di causa di non imputabilità l’agente stesso sarebbe responsabile dell’evento. In ipotesi, è previsto espressamente dall’art. 55 cit., comma 2, n. 2, ai fini della legittimità dell’accertamento, il caso di chi omette di conservare le scritture contabili, condotta che costituisce un dovere del contribuente. Orbene, il presupposto dell’accertamento concerne esclusivamente tale condotta negativa, sul piano fattuale; è indifferente, in quanto non richiesto dalla norma, che la omissione di conservazione da parte dell’onerato sia conseguenza di una azione dello stesso cosciente e volontaria, prima ancora che colposa o dolosa, nel senso quindi che l’evento non fosse da lui evitabile anche con la massima diligenza. Ciò che rileva ai fini della ricorrenza del requisito è quindi il fatto materiale della omessa conservazione, a prescindere dalla sussistenza di una responsabilità a qualunque titolo dell’obbligato in ordine al verificarsi dell’evento”.


Nell’ipotesi in questione, in cui la documentazione contabile fu distrutta da un incendio, del quale il contribuente non fu ritenuto responsabile, sussiste il presupposto dell’accertamento induttivo, in forza della mera non conservazione delle scritture stesse.


La conclusione è rafforzata dalla costatazione della identità di “ratio” tra la presente ipotesi e quella prevista per le imposte dirette dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. c), in cui la indisponibilità delle scritture per causa di forza maggiore è espressamente presa in considerazione ai fini dell’accertamento induttivo; fatto che non deve essere valutato come previsione diversa ed ulteriore rispetto a quella considerata, bensì come esplicitazione di un concetto intrinseco al sistema, che il legislatore del 1972 aveva ritenuto superfluo evidenziare in quanto ritenuto implicito”.


D’altro canto, la tesi del contribuente comporterebbe che nell’ipotesi considerata lo stesso rimarrebbe esente da ogni tipo di accertamento, il che è evidentemente incompatibile con le finalità della normativa in esame.




Note


1) sul tema si confronti ANTICO-CARRIROLO-FUSCONI-TUCCI-ZAPPI, L’accertamento fiscale, Il Sole24ore, Milano, 2010.


2) Vedasi l’art. 6, D.L. 9 settembre 1992, n. 372, convertito dalla L. 5 novembre 1992, n. 429, in vigore dal 10 settembre 1992, che prevede che gli inviti e le richieste di cui agli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 9 del D.P.R. n. 787/1980, “possono essere altresì effettuati, per conto dell’ufficio delle imposte o centro di servizio competente dal sistema informativo del Ministero delle finanze e notificati mediante raccomandata con avviso di ricevimento. La notifica si dà per avvenuta alla data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario ovvero da persona di famiglia o addetta alla casa, ovvero nel caso in cui il destinatario sia diverso dalla persona fisica, dal rappresentante o da persona addetta alla sede”.




14 ottobre 2010


Gianfranco antico

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