Novità fiscali del 18 ottobre 2010: il ruolo del revisore contabile: nessuna garanzia sui conti sottoposti a revisione; le ragioni economiche della “fusione inversa”; principi generali della territorialità IVA; aliquota Iva su gas metano per cooperative di abitanti e condomini;a ccertamento bancario su impresa individuale; la dichiarazione del cliente prova che la fattura é falsa






 


Indice:


 


1) Il ruolo del revisore contabile: nessuna garanzia sui conti sottoposti a revisione


 


2) Le ragioni economiche della “fusione inversa”


 


3) Principi generali della territorialità Iva


 


4) Aliquota Iva su gas metano per cooperative di abitanti e condomini


 


5) Accertamento bancario su impresa individuale


 


6) Fisco: la dichiarazione del cliente prova che la fattura é falsa


 


 


1) Il ruolo del revisore contabile: nessuna garanzia sui conti sottoposti a revisione


La normativa CEE prescrive che i conti annuali delle società di capitali siano sottoposti a revisione contabile.


Il fatto che i bilanci delle società siano sottoposti a revisione non significa che il


revisore sia tenuto a garantire che i conti sottoposti a revisione siano del tutto privi di errori.


Quando dichiarano che il bilancio dà una rappresentazione fedele, secondo lo schema di regole dell’informativa finanziaria applicato, i revisori forniscono una “sicurezza ragionevole” che il bilancio nel suo complesso non presenta errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali.


Pertanto, i revisori cercano di ridurre al minimo il rischio che informazioni finanziarie storiche, presentate conformemente allo schema di regole dell’informativa finanziaria applicato, presentino errori significativi.


E’ questo uno degli aspetti che viene rilevato nel Libro verde proposto dalla Commissione Europea, il 13.10.2010, COM (2010) 561 definitivo (si veda nell’articolo sulle novità fiscali del 15 ottobre 2010).


Tale Libro verde si basa anche sui risultati di studi e di consultazioni precedenti realizzati in materia dalla Commissione.


La Commissione ha constatato che la revisione legale ha subito un’evoluzione, passando da una verifica nella sostanza di reddito, spese, attività e passività ad un approccio basato sul rischio.


Secondo quanto sembra indicare la prassi attuale, la predetta “sicurezza ragionevole” mira non tanto a garantire che il bilancio dia una rappresentazione fedele, quanto a garantire che il bilancio sia redatto conformemente allo schema di regole dell’informativa finanziaria applicato.


La crisi bancaria ha dimostrato che i pareri di revisione contabile dovrebbero privilegiare la “sostanza sulla forma” in particolare assicurando l’assenza di arbitraggio basato sulle differenze tra i quadri normativi dei vari paesi.


Gli International Financial Reporting Standard (IFRS) sono basati sui principi della rappresentazione fedele e della prevalenza della sostanza sulla forma.


Le conoscenze maturate dai revisori esterni nel quadro della loro attività possono essere utili alle autorità di vigilanza e la Commissione europea riconosce la necessità di rafforzare la cooperazione tra revisori e autorità di vigilanza.


Essa osserva, tuttavia, che ogni ulteriore cooperazione tra revisori e autorità di vigilanza, sebbene altamente auspicabile, non dovrebbe creare incertezze sulle responsabilità rispettive.


Comunicazione dei revisori alle parti in causa


È importante definire chiaramente quali informazioni il revisore deve fornire alle parti in causa nel quadro del suo parere o delle sue conclusioni.


A tale scopo, occorre non soltanto modificare la relazione di revisione, ma anche prendere in considerazione comunicazioni supplementari sul metodo di revisione, che spieghino in che misura il bilancio della società sottoposta a revisione è stato oggetto di verifiche nella sostanza.


Un grado più elevato di sicurezza per le parti in causa


Dal punto di vista dell’utilizzatore, i revisori dovrebbero fornire alle parti in causa un grado molto elevato di sicurezza sulle componenti del bilancio e sulla valutazione di queste componenti alla data del bilancio.


La Commissione desidera esaminare gli argomenti a favore di un “ritorno ai fondamentali”, che metta un forte accento sulla verifica nella sostanza del bilancio e faccia minore affidamento sul rispetto della conformità e sul funzionamento dei sistemi, ossia compiti che dovrebbero restare principalmente di competenza del cliente ed essere per lo più svolti dalla funzione di revisione interna.


I revisori potrebbero precisare quali componenti sono state verificate direttamente e quali sono state verificate sulla base del giudizio professionale, di modelli interni, di ipotesi e di spiegazioni dei dirigenti.


Per fornire una “rappresentazione fedele”, i revisori dovrebbero assicurare che la sostanza prevalga sulla forma.


Comportamento dei revisori


Se la principale responsabilità di fornire informazioni finanziarie solide spetta ai dirigenti delle società sottoposte a revisione contabile, i revisori dal canto loro potrebbero avere il ruolo di chiedere attivamente conto ai dirigenti del loro operato ponendosi dal punto di vista dell’utilizzatore; sarebbe essenziale che esercitino uno “scetticismo professionale” nei confronti dell’entità sottoposta a revisione. Tale scetticismo potrebbe anche essere esercitato in relazione alle informazioni principali contenute nel bilancio, e tradursi in opportune “osservazioni” nella relazione di revisione.


Occorre però evitare ogni proliferazione di informazioni di poco significato per le parti in causa.


Relazioni di revisione con riserva


Uno dei maggiori problemi del settore della revisione contabile è la percezione negativa legata alle relazioni di revisione “con riserva”.


Ciò ha perpetuato un paradigma del “tutto o nulla”, dove “la riserva in una relazione di revisione” è diventata uno stigma sia per i clienti sia per i revisori. Diversamente dalle agenzie di rating del credito e dagli analisti finanziari, i revisori non procedono ad una categorizzazione dei loro clienti.


Infatti, essi esprimono un parere sulla fedeltà del bilancio e non sulle prestazioni relative dell’entità, né sulla qualità relativa del bilancio dell’entità rispetto ad un’altra.


Occorre chiedersi se elementi informativi relativi, ad esempio, a rischi potenziali, evoluzioni settoriali, rischio di materie prime e di tassi di cambio, ecc., forniti assieme alla relazione di revisione, o in essa inseriti, possano


rappresentare un valore aggiunto per le parti in causa.


Migliorare la comunicazione esterna


Le responsabilità del revisore in materia di comunicazione potrebbero essere riviste per migliorare il generale processo di comunicazione e accrescere in tal modo la percezione del valore aggiunto della revisione contabile.


Ad esempio, il Regno Unito ha recentemente rivisto il modello di relazione di revisione per renderla più concisa, e sta vagliando la possibilità di renderla più informativa.


Il codice di commercio francese impone ai revisori di motivare pubblicamente, oltre alla relazione sui conti annuali, il loro parere sulla revisione.


Ciò include il giudizio del revisore sulla scelta o sull’uso dei metodi contabili da parte della società, sulle stime contabili rilevanti o sensibili, nonché, se necessario, sulle procedure di controllo interno.


Altro argomento di riflessione può essere la misura in cui le informazioni di interesse pubblico a disposizione del revisore debbano essere comunicate al pubblico.


Può trattarsi ad esempio di informazioni sull’esposizione dell’impresa a rischi o eventi futuri, sui rischi di proprietà intellettuale o sulla misura in cui attività immateriali potrebbero essere compromesse, ecc.


Vanno inoltre considerate la tempestività e la frequenza delle comunicazioni tra il revisore e le parti in causa.


Si è spesso affermato che il parere del revisore è insufficiente e arriva troppo


tardi (“too little too late”).


Migliorare la comunicazione interna


Dovrebbe essere assicurato un dialogo regolare tra il comitato per il controllo interno e per la revisione contabile della società, il revisore esterno (legale) e il revisore interno per assicurare che non vi siano carenze nella copertura complessiva delle funzioni di controllo dell’osservanza delle norme, di monitoraggio dei rischi e di verifica approfondita delle attività, delle passività, dei ricavi e dei costi.


La legislazione tedesca offre un buono esempio di tale comunicazione: essa impone al revisore esterno di presentare una “versione lunga” della relazione al consiglio di sorveglianza.


La relazione, che non è pubblica, illustra più in dettaglio, rispetto alla relazione di revisione, i risultati principali della revisione relativi alla continuità operativa e ai relativi sistemi di monitoraggio, all’evoluzione futura e ai rischi che pesano sulla società, agli elementi rilevanti da rendere pubblici, alle irregolarità constatate, ai metodi contabili utilizzati e alle eventuali operazioni di “cosmesi” realizzate per aggiustare il bilancio.


Tale dialogo rafforzato non deve tuttavia compromettere l’indipendenza del revisore legale.


Responsabilità sociale e ambientale


La responsabilità sociale e ambientale si riferisce al modo in cui le società integrano su base volontaria le preoccupazioni sociali e ambientali nella loro attività economica e nelle loro relazioni con le parti in causa.


Norme più chiare in materia di informativa finanziaria possono contribuire ad una migliore valutazione delle società UE e permettere alle imprese e agli investitori di mettere l’accento sulle questioni di sostenibilità.


Per garantire una qualità e una credibilità adeguate delle informazioni fornite, occorre chiedersi se esse debbano essere sottoposte ad un controllo indipendente e se i revisori debbano avere un ruolo in materia.


Estensione del mandato del revisore


Finora le revisioni si sono basate prevalentemente su informazioni storiche.


È importante considerare in che misura i revisori dovrebbero valutare informazioni fornite dalla società in merito all’evoluzione futura, e, dato il loro accesso privilegiato a informazioni essenziali, in che misura i revisori stessi dovrebbero delineare le prospettive economiche e finanziarie dell’impresa. Quest’ultimo aspetto ha una particolare pertinenza per quanto riguarda la “continuità operativa”.


Finora l’analisi delle prospettive, almeno per le grandi società quotate, è stata realizzata dagli analisti finanziari e dalle agenzie di rating del credito.


Pertanto, il ruolo del revisore potrebbe essere esteso in questa direzione soltanto se l’estensione consenta di creare un reale valore aggiunto per le parti in causa.


 


 


2) Le ragioni economiche della “fusione inversa”


La fusione inversa è una forma particolare di fusione per incorporazione, nella quale la società controllata incorpora la società controllante.


Su tale materia l’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (IRDCEC) ha pubblicato il 13 ottobre 2010 sul proprio sito un documento di apprendimento del Prof. Flavio Dezzani dal titolo “La fusione Inversa” che ha esaminato la seguente disciplina.


Le ipotesi di maggiore interesse sono le seguenti:


a) società controllante-incorporata detiene il 100% della società controllata-incorporante.


È questa l’ipotesi principale di fusione inversa (detta anche fusione “rovesciata”).


In questa ipotesi, si può configurare una situazione in cui la controllante incorporata è una holding di partecipazioni che ha nel suo attivo unicamente la partecipazione totalitaria nella società controllata-incorporante;


b) società controllante-incorporata detiene una partecipazione di maggioranza non totalitaria nella società controllata-incorporante;


c) società controllante-incorporata possiede una partecipazione di controllo non maggioritario nella società controllata-incorporante (art. 2359, 1° comma, n. 2 Cod. Civ.).


Le ragioni economiche per cui due società possono voler procedere ad una “fusione inversa” possono essere le seguenti:


1) la società controllata detiene licenze, autorizzazioni o beni la cui trasferibilità alla controllante risulta onerosa, difficoltosa o impossibile;


2) la società controllata gode di un particolare “status” o la gestione operativa è accentrata sulla società controllata medesima.


La “fusione inversa” consente di ottenere benefici in termini di adempimenti contabili ed amministrativi, quali – ad esempio – le comunicazioni a clienti e fornitori, le volture di autorizzazioni e licenze, il subentro nei rapporti contrattuali e le trascrizioni ipotecarie e catastali.


Dal canto suo, l’Agenzia delle Entrate, ha fornito sul tema delle precisazioni mediante la Risoluzione n. 46/E del 24 febbraio 2009 e con la Risoluzione n. 111/E del 27 aprile 2009.


Il “Documento O.I.C. 4” stabilisce il principio che il “Disavanzo/Avanzo di fusione” derivante dalla “fusione inversa” deve corrispondere al “Disavanzo/Avanzo” derivante dalla “fusione diretta”, cioè:








Avanzo/Disavanzo


“fusione inversa”


   =


 


Avanzo/Disavanzo


“fusione diretta”


Nella “fusione inversa”, le tipiche procedure sono le seguenti:


1) la “fusione inversa” con l’annullamento delle “azioni proprie”;


2) la “fusione inversa” con l’assegnazione delle “azioni proprie” ai soci della società controllante/


incorporata.


 


 


3) Principi generali della territorialità Iva


Il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi rese ad un soggetto passivo IVA è il luogo in cui questi (il committente) ha fissato la sede della propria attività economica (c.d. criterio del “Paese di consumo” o “del committente”); mentre il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi rese nei confronti di persone che non sono soggetti passivi IVA, è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica (“Paese del prestatore”).


Nell’ambito della disciplina normativa nazionale, i principi generali della territorialità IVA delle prestazioni di servizi sono individuati dall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, stabilendo due criteri che operano in funzione della qualificazione soggettiva del committente, a cui fanno eccezione una serie limitata di fattispecie derogatorie, disciplinate dai successivi articoli da 7-quater a 7-septies.


Ai sensi del comma 1 dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia quando sono rese a soggetti passivi IVA, stabiliti nel territorio dello Stato (c.d. operazioni business to business o B2B), ovvero quando sono rese a consumatori finali da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (c.d. operazioni business to consumer o B2C).


Al di fuori delle descritte ipotesi (e, quindi, le prestazioni di servizi che non si considerano effettuate in Italia), la prestazione di servizi risulta essere territorialmente irrilevante e quindi “fuori campo IVA”.


In via generale, l’IRDCEC con la circolare n. 7 del 2010 ha osservato che uno dei principali cambiamenti, rispetto alla precedente disciplina della territorialità IVA, risiede non tanto (e, comunque, non solo) nelle nuove modalità di individuazione del Paese di tassazione dell’operazione, ma anche (e, soprattutto) nel fatto che i servizi resi a soggetti passivi (B2B) non residenti non sono più qualificabili come operazioni attive (siano esse imponibili o non imponibili), ma come operazioni “fuori campo IVA” per mancanza del presupposto territoriale.


Sebbene, infatti, tale qualificazione non comporti alcuna modifica sotto il profilo della detraibilità dell’IVA “a monte”, afferente a dette operazioni, che risulta comunque garantita (lett. a), a-bis) e b) dell’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972), la medesima non riconosce in favore del prestatore la facoltà di effettuare acquisti in sospensione di imposta nei limiti del plafond (art. 8, comma 2 del D.P.R. n. 633 del 1972) e, quindi, costringe il prestatore a subire l’anticipazione finanziaria dell’imposta.


I principi generali di territorialità, individuati dall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, fanno espresso riferimento a due nozioni, fondamentali per la corretta individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi: quella di “Stato di stabilimento del soggetto” e quella di “soggetto passivo IVA”.


La definizione di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato è contenuta nell’art. 7, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972 e fa riferimento ai soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, ovvero le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti domiciliati e residenti all’estero, limitatamente alle operazioni da queste rese e ricevute; mentre, per le persone giuridiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva.


Ulteriori indicazioni, utili per l’individuazione del Paese di stabilimento di un soggetto passivo, sono fornite negli articoli da 14 a 17 della proposta di Regolamento del 17 dicembre 2009, con riferimento alle nozioni di “sede dell’attività economica di un soggetto”, “stabile organizzazione”, “domicilio” e “residenza abituale”.


Con riferimento alle prestazioni di servizi rese o ricevute per il tramite di una stabile organizzazione, inoltre, l’art. 28, paragrafo 3, della proposta di Regolamento prevede che, nell’accertare se i servizi sono effettivamente prestati a una stabile organizzazione il soggetto passivo deve riservare particolare attenzione ai seguenti aspetti:


a) se il contratto o l’ordinativo identificano la stabile organizzazione quale destinataria dei servizi;


b) se la stabile organizzazione è l’entità che paga i servizi o se il costo è effettivamente sostenuto da tale entità;


c) la natura e l’applicazione dei servizi ove questi elementi consentano di identificare la o le stabili organizzazioni specifiche che ne sono beneficiarie.


La medesima disposizione prevede, inoltre, che se il numero di identificazione IVA del destinatario menzionato sulla fattura è identico a quello attribuito dallo Stato membro della stabile organizzazione, i servizi si considerano resi a tale stabile organizzazione, salvo prova contraria.


Il medesimo art. 28 della proposta di Regolamento, al secondo paragrafo, contiene un’altra importante previsione, ai sensi della quale, se non vi sono prove di abuso di diritto, spetta al committente soggetto passivo dover determinare il luogo di effettuazione della prestazione di servizi ricevuta, mediante applicazione dei principi enunciati. Siffatta affermazione, qualora dovesse restare ferma anche nella versione definitiva della proposta di Regolamento, risulterà estremamente utile al fine di dirimere le controversie che dovessero insorgere in merito all’individuazione del luogo di effettuazione di una prestazione di servizi, in funzione, per esempio, della diversa qualificazione giuridica che della medesima operazione offrono gli ordinamenti interni dei singoli Stati membri.


Infine, gli articoli da 26 a 30 della proposta di Regolamento contengono ulteriori indicazioni in merito alle modalità di individuazione del luogo di stabilimento del committente: fra le altre, viene qui chiarito che quando una prestazione di servizi è imponibile nel Paese del committente, il prestatore determina tale luogo in base alle informazioni ricevute dal committente, “di cui verifica l’esattezza”.


Riguardo l’individuazione dello status del committente, se questi è stabilito nella Comunità, il prestatore deve:


a) accertare che il destinatario è un soggetto passivo tramite il numero di identificazione IVA comunicatogli dal destinatario stesso, o mediante qualsiasi altra prova attestante che il destinatario è un soggetto passivo o una persona giuridica, non soggetto passivo, identificata ai fini IVA;


b) ottenere conferma della validità di detto numero di identificazione IVA o di altra prova fornita dal destinatario;


c) effettuare una verifica “di ampiezza ragionevole” dell’esattezza delle informazioni fornite dal destinatario, applicando le procedure di sicurezza esistenti.


Se, viceversa, il committente è stabilito fuori dal territorio della Comunità, è necessario che il prestatore abbia ottenuto un certificato (ove esistente), rilasciato dalle autorità fiscali competenti per il destinatario, attestante che questi svolge un’attività economica che gli dà diritto ad ottenere un rimborso dell’IVA, in alternativa, deve aver rispettato tutti o alcuni dei requisiti seguenti:


a) dispone del numero di partita IVA o di un numero analogo attribuito al destinatario dal Paese di stabilimento dello stesso e utilizzato per identificare le imprese;


b) dispone di estratti stampati provenienti dal sito internet delle autorità fiscali competenti per il destinatario, che ne confermano lo status di soggetto passivo;


c) è in possesso dell’ordinativo del destinatario recante il suo indirizzo commerciale e il numero di registrazione commerciale;


d) dispone di prove, provenienti dal sito internet del destinatario, attestanti che questi svolge un’attività economica.


 


 


4) Aliquota Iva su gas metano per cooperative di abitanti e condomini


L’Iva al 10% si misura sul singolo appartamento.


Vantaggi fiscali moltiplicati per gli abitanti di condomini e cooperative che utilizzano il gas metano per alimentare impianti di riscaldamento centralizzati e collettivi.


L’aliquota Iva agevolata al 10% si applica, infatti, fino al tetto massimo di 480 metri cubi annui misurato sui consumi energetici di ogni appartamento e non dell’intero edificio.


Un beneficio che apre due strade: da un lato, gli utenti possono chiedere direttamente al gestore del servizio il rimborso della maggiore imposta addebitata in bolletta, dall’altro le società che erogano il gas hanno l’opportunità di recuperare l’Iva applicata nella misura ordinaria del venti per cento e versata all’Erario.


Sono questi i principali chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 108/E del 15 ottobre 2010, che ha chiarito i dubbi interpretativi sul corretto trattamento tributario del servizio di somministrazione di gas metano per usi civili nei confronti di condomini e cooperative.


Largo ai consumi agevolati


In particolare, il documento di prassi ha precisato che il limite di 480 metri cubi annui per fruire dell’aliquota Iva al 10% si riferisce alle singole utenze di ogni unità abitativa che fa parte di condomini o cooperative con impianti centralizzati.


Di conseguenza, la soglia massima si moltiplica per il numero degli appartamenti il cui sistema di riscaldamento è allacciato all’impianto centralizzato, a patto, ovviamente, che il gas serva per usi civili.


Sopra questo tetto, i consumi sono invece tassati con l’aliquota ordinaria (20%).


Rimborso in vista per utenti e società energetiche


In base alla pronuncia dell’Agenzia, i consumatori possono chiedere alla società energetica il rimborso della maggiore Iva pagata, poiché il rapporto tra utenti del servizio e imprese che erogano il gas è regolato dalla disciplina civilistica. Rientra, invece, tra le competenze dell’Amministrazione finanziaria stabilire le modalità di recupero dell’Iva applicata in misura ordinaria e versata all’Erario dai gestori.


Nello specifico, questi potranno recuperare l’imposta entro due anni dalla data del versamento solo a condizione che dimostrino di averla a loro volta effettivamente restituita agli utenti.


Una misura che garantisce la neutralità del tributo e, nello stesso tempo, impedisce l’indebito arricchimento delle società di erogazione del gas, che altrimenti potrebbero ottenere il rimborso dell’Iva non ridata ai clienti.


 


 


5) Accertamento bancario su impresa individuale


Rileva la mancata risposta del contribuente ai chiarimenti richiesti dall’Ufficio circa i c/c bancari.


Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 21318 del 15 ottobre 2010.


Si può applicare l’accertamento se l’imprenditore individuale non risponde al fisco sui conti bancari.


La mancata risposta del contribuente sui chiarimenti chiesti dal fisco sui conti bancari, intestati anche ai familiari, è una prova decisiva anche nell’impresa individuale.


6) Fisco: la dichiarazione del cliente prova che la fattura é falsa


Sulla prova delle fatture false è sufficiente la dichiarazione della clientela e l’antieconomicità dell’operazione


Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 21317 del 15 ottobre 2010 relativa all’operazione antieconomica e dichiarazioni dei clienti prova di falsa fatturazione.


Secondo la Suprema Corte l’antieconomicità dell’operazione e le dichiarazioni dei clienti dell’azienda sono sufficienti a provare le fatture false, nonostante il divieto di testimonianza nel processo tributario.


 


 


Vincenzo D’Andò


 


 


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