Le prove a carico del contribuente

La prova di una concreta diminuzione della capacità reddituale della libera professione in forza della duplice attività, non è a carico della Amministrazione Finanziaria, ma del contribuente, il quale può adempiere all’onere anche con presunzioni, allegando tuttavia i dati necessari a sostegno dell’assunto”. E’ questa la conclusione cui giunge la Corte di Cassazione con la sentenza n. 19957 del 22 settembre 2010.




Fatto e diritto


A seguito dell’esito negativo del contraddittorio instaurato con l’Agenzia delle Entrate, per espresso rifiuto, ad un professionista veniva notificato un avviso d’accertamento – formulato sulla base dei parametri di cui al DPCM 29 gennaio 1996 – con il quale si accertavano maggiori compensi relativamente all’attività professionale svolta nel 1996, ai fini Irpef e del SSNN.


Il contribuente impugnava l’avviso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, eccependo di esercitare la suddetta attività in maniera marginale e di svolgere, in via principale, l’attività di insegnante. Sosteneva quindi l’ inapplicabilità degli studi di settore – poiché svolgeva attività di lavoro dipendente – e l’infondatezza nel merito del provvedimento impositivo impugnato.


Il ricorso veniva accolto dalla Commissione.


L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi, appello, ottenendone l’accoglimento da parte della Commissione tributaria regionale.


Contro la decisione di secondo grado il contribuente proponeva ricorso in Cassazione e l’Agenzia delle Entrate controricorso per l’ infondatezza delle argomentazioni esposte dal ricorrente.


Nel gravame il contribuente evidenziava sostanzialmente che il metodo di accertamento del reddito tramite parametri si applica esclusivamente alla attività di impresa e professionale, e non alla attività di lavoro dipendente (da lui svolta). Inoltre la Commissione avrebbe dovuto tenere conto del rilievo secondo cui il contemporaneo esercizio di attività dipendente impedisce a colui che esercita una doppia attività di dedicare all’altra un tempo equivalente a quello di chi la esercita in via esclusiva (cfr. circolare n. 25/2001 con cui l’Amministrazione Finanziaria invita a tener conto dell’eventuale contemporaneo svolgimento di attività d lavoro dipendente fornendo precise indicazioni di calcolo). Pertanto, affermando semplicemente che “il tempo dedicato dal contribuente al lavoro autonomo – invero sconosciuto – non incide direttamente nella determinazione dei ricavi, nè il contemporaneo esercizio di due attività può costituire da solo motivo sufficiente per disattendere le conclusioni della Amministrazione finanziaria”, aveva espresso una motivazione insufficiente e contraddittoria. A parere del ricorrente il giudice di merito è anche incorso nel vizio di violazione di legge in quanto nella legge istitutiva, il Ministero della Finanze era stato delegato ad elaborare parametri che consentissero di determinare presuntivamente ricavi e compensi “fondatamente attribuibili ai contribuenti in base alle caratteristiche ed alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta”: tra questi, nel caso specifico, il tempo dedicato dal contribuente all’attività cui si riferiscono i maggiori compensi accertati, dato il cui rilievo era stato disatteso da giudice. Concludeva il ricorso che la Commissione aveva ritenuto legittimo l’utilizzo dei parametri senza considerare “che questi sono in ogni caso inattendibili perchè fondati su medie ottenute con metodo statistico, ed inoltre che occorre fare riferimento in sede di accertamento, non solo ai parametri ma anche alla situazione concreta del contribuente.”




La sentenza della Corte di Cassazione.


Il giudice di legittimità, nella decisione emessa, conferma la completezza e la correttezza della motivazione della sentenza della Commissione regionale dichiarandola non censurabile in sede di legittimità .


Ripercorrendo le vicende normative e giurisprudenziali di questa tipologia di accertamento, metodo su cui si basa l’atto impositivo impugnato, la Corte confronta l’orientamento attuale con l’orientamento consolidatosi nel passato – secondo il quale i parametri previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3. cc. 181 e segg., erano di per sé idonei a fondare un corrispondente accertamento in quanto considerati “presunzione legale” ai sensi dell’art. 2727 c.c.. Sulla base di tale indirizzo, l’Ufficio non doveva apportare alcun elemento ulteriore al proprio provvedimento restando comunque consentito al contribuente di provare anche con presunzioni (la cui valutazione era rimessa al prudente apprezzamento del giudice) l’inapplicabilità dei parametri alla sua posizione reddituale.


Recentemente la Corte di Cassazione ha specificato e mitigato la suddetta posizione con la previsione dell’obbligo – previsto a pena di nullità dell’avviso d’accertamento – del previo contraddittorio con il contribuente, della valutazione degli elementi fomiti in tale sede dal medesimo e dall’obbligo da parte della Amministrazione di motivare dell’eventuale dissenso su quanto rappresentato nel corso del contraddittorio (Corte di Cassazione SS. UU. n. 26635 del 18 dicembre 2009).


I parametri, in tale ottica, mantengono il loro valore presuntivo, con carattere di presunzione semplice, che deve essere valutato dal giudice in sede contenziosa in concorso con gli altri elementi di prova acquisiti in atti. Di contro, se il contribuente non ottempera all’invito al contraddittorio dell’amministrazione finanziaria, l’accertamento basato esclusivamente sui parametri è ammissibile, ed anzi il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito.


Nel caso in esame il contribuente aveva addirittura rifiutato il contraddittorio e non aveva documentato – in sede di gravame – tale eccezione, per cui le osservazioni circa la mancata valutazione del tempo dedicato all’attività professionale, non potevano essere prese in considerazione.


Spiega inoltre la Corte di Cassazione che la prova dell’incidenza del tempo effettivamente dedicato alla libera professione sulla formazione dei compensi, deve essere fornita dal contribuente. Tale valutazione non può essere eccepita in astratto ma concretamente, anche attraverso presunzioni, ma con “esposizioni di orari, tempi di esecuzione di ogni singola prestazione, impegno temporale complessivo della occupazione alternativa, impegni professionali rifiutati od impossibili per carenza di tempo disponibile”. Tale onere, a giudizio della Collegio giudicante, non è stato assolto dal contribuente, il quale ha perfino omesso di quantificare nel ricorso il tempo in concreto dedicato alla attività di lavoro autonomo.




Brevi considerazioni


La sentenza n. 26635 del 18 dicembre 2009 ha ribadito la natura di presunzioni semplici , ai fini accertativi, dei parametri (cfr. anche C. Cass. Sentenze nn. 26636,26637 e 26368 del 18 dicembre 2009).


Invero, la Corte Costituzionale con sentenza n. 105/2003 aveva evidenziato come il meccanismo d’accertamento in base ai parametri costituisse “disciplina transitoria collocabile tra il sistema dell’accertamento secondo i coefficienti presuntivi ed il sistema degli studi di settore e come, a differenza dei coefficienti presuntivi, i parametri prevedessero un sistema basato su presunzione semplice la cui idoneità probatoria è rimessa e alla valutazione del giudice di merito in assenza di previsioni procedimentalizzate circa la partecipazione del soggetto passivo alla fase istruttoria che precede l’emanazione dell’atto di accertamento”.


La citata sentenza del 2009 (cfr. anche C. Cass. Sentenze nn. 26636,26637 e 26368 del 18 dicembre 2009) ribadisce, infatti, un orientamento ormai consolidato sintetizzato nel seguente principio di diritto in essa enunciato: “la procedura di accertamento con adesione mediante applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuenteil contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, e il giudice può valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente. Ai sensi dell’art. 2729 del codice civile infatti, le presunzioni semplice al contrario di quelle cd. legali, sono lasciate alla prudenza del giudice che non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti.


Applicando questo principio la Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria in quanto, in sede contenziosa, il contribuente – così come rifiutando l’invito al contraddittorio – non aveva offerto alcuna prova concreta, se non vaghe e generiche affermazioni quali quelle esposte nei motivi del ricorso, per confutare la pretesa dell’Agenzia delle Entrate.




27 ottobre 2010


Cinzia Bondì


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