La verifica dello scudo fiscale

La circolare n. 52 dell’8 ottobre 2010 ha diramato ai propri uffici le istruzioni per la verifica della sussistenza dei presupposti per accedere alle operazioni di emersione delle attività detenute all’estero di cui all’art.13-bis del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, e successive modificazioni


Come è noto, detta norma, ha istituito una imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di rimpatrio o regolarizzazione.


L’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria produce particolari effetti preclusivi, con riguardo agli accertamenti tributari e contributivi, ed estintivi delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali, nonché di quelle previste dall’art. 5 del decreto legge n. 167 del 1990, relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie emerse.


Esso produce, inoltre, l’effetto di escludere la punibilità per i reati di cui agli artt. 2, 3, 4, 5 e 10 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, nonché per i reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491-bis e 492 del codice penale, nonché dagli artt. 2621 e 2622 del codice civile, quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria.


Come si ricorderà, la circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009 (par. 10) aveva fissato precisi termini per poter opporre lo scudo fiscale, e di conseguenza godere dei citati effetti preclusivi ed estintivi:




  • in sede di inizio di accessi, ispezioni e verifiche;



  • ovvero entro i trenta giorni successivi a quello in cui l’interessato ha formale conoscenza – notifica – di un avviso di accertamento o di rettifica o di un atto di contestazione di violazioni tributarie, compresi gli inviti, i questionari e le richieste di cui agli artt. 51, c. 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e all’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.




Una volta che il contribuente – nel rispetto di detti termini – opponga il cd. Scudo fiscale, all’Ufficio che procede al controllo competono una serie di valutazioni ed adempimenti, che sono state indicate nella circolare n. 52/2010, qui in esame.




Acquisizione di copia della dichiarazione riservata e di elementi sintetici di riscontro


L’autenticità della dichiarazione riservata sarà riscontrata attraverso apposito questionario all’intermediario, ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 8), del D.P.R. n. 600 del 1973, con invito a trasmettere copia dell’esemplare in suo possesso, unitamente alle seguenti informazioni:




  • data di conferimento dell’incarico da parte del contribuente;



  • data ed estremi del versamento dell’imposta straordinaria per conto del contribuente;



  • data e modalità di presa in carico delle attività (assunzione in custodia, deposito, amministrazione o gestione delle attività rimpatriate e depositate ovvero esistenti all’estero) indicate nella dichiarazione riservata.




Verifica dell’esistenza del presupposto impositivo


L’effettiva sussistenza del presupposto impositivo rappresenta un profilo di particolare rilevanza in sede di controllo, in quanto determina gli effetti preclusivi ed estintivi propri dello scudo.


Detto presupposto risulta in specie integrato in presenza di attività finanziarie o patrimoniali:




  • detenute fuori del territorio dello Stato, a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008, e per le quali non siano stati assolti gli obblighi dichiarativi previsti dal decreto legge n. 167 del 1990;



  • rimpatriate in Italia o, qualora detenute in Stati dell’Unione europea e in Stati aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa (Norvegia e Islanda) ovvero in Paesi aderenti all’OCSE che non hanno posto riserve alla possibilità di scambiare informazioni bancarie, regolarizzate all’estero (cfr. allegato alla circolare n. 43/E del 2009 contenente l’elenco dei Paesi per i quali era ammessa l’operazione di regolarizzazione).


L’eventuale assenza di uno o più degli elementi che lo integrano determinerebbe, infatti, la non operatività degli effetti preclusivi ed estintivi connessi al relativo pagamento.


Tre, quindi, sono i passaggi che i verificatori attenzioneranno con particolare cura:




  • verifica del requisito della residenza in Italia;



  • verifica della effettività della detenzione all’estero delle attività indicate nella dichiarazione riservata;



  • verifica della effettività del rimpatrio o regolarizzazione.




La verifica del requisito della residenza in Italia


Il primo elemento da verificare è rappresentato dalla residenza fiscale in Italia del contribuente, nel periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata (2009 o 2010).


La verifica va effettuata sulla base delle informazioni anagrafiche presenti in A.T. e, qualora risulti la residenza all’estero – con eventuale iscrizione all’A.I.R.E. – i verificatori richiederanno specifiche informazioni al Comune di ultima residenza del contribuente e a quest’ultimo documentazione idonea a dimostrare il requisito della residenza.


Per i cittadini emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati dal D.M. 4 maggio 1999 (nella cosiddetta “black list”) l’attestazione, formulata nella dichiarazione riservata, del proprio status di residente in Italia equivale alla rinuncia della possibilità di fornire la prova contraria di cui al comma 2-bis dell’articolo 2 del T.U.I.R. e, pertanto, vanno considerati residenti senza ulteriori accertamenti.




La verifica della effettività della detenzione all’estero delle attività indicate nella dichiarazione riservata


I verificatori richiederanno, altresì, al contribuente elementi idonei a riscontrare l’effettiva detenzione all’estero delle attività indicate nella dichiarazione riservata.


Si tratta in specie, con riguardo alle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione indicate nel quadro A della dichiarazione riservata, dei seguenti dati:




  • per il “denaro” (rigo A1) lo Stato estero (o gli Stati esteri) in cui era detenuto al 31 dicembre 2008 e le modalità della detenzione (conti correnti, affidamento a fiduciari, etc.);



  • per le “altre attività finanziarie” (rigo A2) la tipologia di attività (azioni, obbligazioni, quote di fondi di investimento) e lo Stato estero (o gli Stati esteri) in cui erano detenute al 31 dicembre 2008;



  • per gli “altri investimenti di natura non finanziaria” (rigo A4) la tipologia dell’investimento (opere d’arte, gioielli, etc.) e lo Stato estero (o gli Stati esteri) in cui era detenuto al 31 dicembre 2008;



  • per i “beni immobili e diritti immobiliari” (rigo A3) la natura dei beni e dei diritti e lo Stato estero (o gli Stati esteri) in cui erano detenuti al 31 dicembre 2008.


Verrà altresì chiesto al contribuente di confermare che le attività dichiarate non erano già detenute in epoca antecedente al periodo d’imposta oggetto del controllo (atteso che, nella contraria ipotesi, le stesse non possono ritenersi “riferibili” agli imponibili relativi al detto periodo con la conseguente inopponibilità del relativo rimpatrio).


Qualora ritenuto necessario per integrare il quadro informativo, l’ufficio può procedere alla richiesta di ulteriore documentazione idonea a comprovare l’effettiva sussistenza di circostanze rilevanti ai fini della verifica in parola. In presenza di rimpatrio c.d. “giuridico” da Paesi cosiddetti “black list” avente ad oggetto denaro, va sempre valutata la opportunità di chiedere l’esibizione di documentazione idonea a comprovare l’effettiva detenzione all’estero prima del 31 dicembre 2008, nonché le modalità della detenzione stessa.


Qualora il contribuente non fornisca collaborazione nel senso sopra indicato:




  • per quanto riguarda la cd. regolarizzazione, saranno acquisiti dall’intermediario i documenti forniti dal contribuente all’atto del conferimento dell’incarico e, in presenza di ulteriori dubbi sulla veridicità degli stessi, potranno essere attivati gli strumenti di collaborazione internazionale interessando il Settore internazionale, Ufficio Scambio di informazioni della Direzione Centrale accertamento;



  • per quanto riguarda il rimpatrio, verrà richiesto all’intermediario di fornire informazioni in ordine alle attività prese in carico ed alla loro provenienza.


Nel caso in cui vi sia fondato motivo di ritenere l’inesistenza dei presupposti in parola si procederà a disconoscere gli effetti premiali dello scudo e, al ricorrere dei presupposti, ad inoltrare la denuncia alla competente Autorità Giudiziaria.


Al riguardo, già la circolare n. 43 del 2009, riferendosi alla “regolarizzazione”, ha chiarito che qualora la dichiarazione riguardi attività di natura finanziaria (ad esempio, denaro, titoli, polizze assicurative produttive di redditi di natura finanziaria), il contribuente deve allegare alla dichiarazione riservata una certificazione o altra documentazione analoga (ad esempio, estratti conto bancari) rilasciata dall’intermediario estero, avente data ragionevolmente ravvicinata a quella di presentazione della dichiarazione che sia in grado di comprovare che le attività finanziarie sono depositate o costituite presso l’intermediario medesimo e che quindi sono effettivamente detenute all’estero.


In tali casi, la responsabilità circa la veridicità e la provenienza della certificazione ricade sull’interessato e sul soggetto che l’ha rilasciata, i quali ne rispondono a tutti gli effetti di legge, anche penali (cfr. la circolare n. 85 del 10 ottobre 2001, par. 6): il comma 1, dell’art. 485 del codice penale prevede che: “chiunque, al fine di procurare a sè o ad altri un vantaggio o di recare ad altri un danno, forma in tutto in parte una scrittura privata falsa … è punito, qualora ne faccia uso o lasci che altri ne faccia uso, con la reclusione da sei mesi a 3 anni.”.


Inoltre, sulla base del rinvio che l’art. 13-bis, comma 5, del decreto legge n. 78 del 2009 effettua, tra l’altro, alle modalità, ritenute applicabili alla nuova procedura di emersione, previste dall’articolo 19, comma 2-bis del decreto legge 25 settembre 2001, n. 350, l’interessato che attesta falsamente nella dichiarazione riservata la detenzione fuori del territorio dello Stato del denaro o delle attività rimpatriate alla data del 31 dicembre 2008, è punito con la reclusione da tre mesi a un anno.




La verifica della effettività del rimpatrio o regolarizzazione


L’altro elemento essenziale per l’integrazione del presupposto impositivo è rappresentato, come già evidenziato:




  • dal rimpatrio in Italia di attività finanziarie o patrimoniali detenute all’estero;



  • dalla regolarizzazione di attività finanziarie o patrimoniali detenute in Stati dell’Unione europea o in Stati aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa (Norvegia e Islanda) ovvero in Paesi aderenti all’OCSE che non hanno posto riserve alla possibilità di scambiare informazioni bancarie.


Con riferimento al rimpatrio, vengono richiamate le indicazioni a suo tempo fornite con la circolare n. 43 del 2009 (rimpatrio c.d. “fisico”, caratterizzato dal rientro materiale in Italia delle attività; rimpatrio c.d. “giuridico”, caratterizzato dalla formale assunzione in custodia, deposito, amministrazione o gestione delle attività da parte dell’intermediario italiano in nome e per conto del contribuente senza procedere al materiale trasferimento delle stesse nel territorio dello Stato).


La verifica della reale sussistenza del rimpatrio va effettuata mediante riscontri calibrati in funzione del rischio che le attività dichiarate non siano state effettivamente trasferite in Italia o, comunque, affidate ad intermediari nazionali (come nel citato caso del rimpatrio c.d. “giuridico”), o siano state valorizzate in misura superiore a quella effettiva.


Tale rischio va peraltro valutato tenendo conto della natura delle attività rimpatriate e delle modalità del rimpatrio.


Quanto al primo aspetto, va innanzitutto evidenziato che il novero delle attività potenzialmente oggetto di emersione risulta estremamente ampio ed eterogeneo, riguardando tutte quelle attività patrimoniali e finanziarie la cui detenzione o movimentazione comporta l’obbligo di compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi.


Di particolare rilevanza, anche se non particolarmente ricorrente, è poi la situazione in cui l’emersione abbia riguardato denaro contante.


In questi, come in altri casi simili, il profilo di rischio è da considerare alto e vanno pertanto condotti approfondimenti, verificando, tra l’altro, che si tratti di attività:




  • comprese tra quelle che potevano formare oggetto di emersione;



  • di effettiva pertinenza del contribuente;



  • di valore coincidente con quello dichiarato.




Ulteriori profili di rischio possono collegarsi alle caratteristiche dell’intermediario finanziario che ha curato il rimpatrio (ad esempio, quantità rilevante di rimpatri gestiti da intermediari con operatività ordinariamente limitata).


Le considerazioni fin qui svolte valgono, in linea di massima, anche per le regolarizzazioni le quali, comunque, rappresentano solo una limitata quota delle operazioni di emersione avvenute ai sensi dell’art. 13-bis del decreto legge n. 78 del 2009 (circa il 5%), in genere a minor rischio di abuso.


In presenza di specifici ed elevati profili di rischio, la verifica della effettività del rimpatrio e della regolarizzazione vanno svolte acquisendo tutte le informazioni necessarie dal contribuente e, ove le stesse non risultassero sufficienti, dall’intermediario incaricato del rimpatrio, procedendo, anche in questo caso, ove ritenuto indispensabile per integrare il quadro informativo, alla richiesta di documentazione idonea a comprovare l’effettiva sussistenza di circostanze rilevanti ai fini della verifica della effettività del rimpatrio o della regolarizzazione.




Verifica della assenza di cause ostative per gli effetti preclusivi ed estintivi


Eseguiti i controlli e, ove necessario, gli specifici approfondimenti visti, occorre appurare la effettiva operatività degli effetti preclusivi ed estintivi previsti dall’art. 14, comma 1, del decreto legge n. 350 del 2001, opposti dal contribuente con riguardo agli imponibili o maggiori imponibili dei quali sia contestata la omessa dichiarazione ed alle connesse sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali, conseguentemente irrogabili.


Al riguardo va tenuto presente che, ai sensi del richiamo operato dal comma 4 dell’art. 13-bis del decreto legge n. 78 del 2009 agli articoli 14 e 15 del decreto legge n. 350 del 2001, le operazioni di emersione non producono gli effetti in parola qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, a carico del soggetto che oppone gli effetti medesimi:




  • sia già stata constatata la violazione agli obblighi dichiarativi della detenzione o della movimentazione di attività patrimoniali o finanziarie all’estero;



  • siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza (mediante la notifica, ritualmente eseguita, dei connessi atti).


Nella circolare n. 43/E del 2009 (par. 10 ) e nella prassi relativa alla pregressa edizione dello scudo fiscale (ad esempio, nella circolare n. 85/E del 1 ottobre 2001, par. 9, e nella circolare n. 99/E del 2 dicembre 2001) è stato chiarito che tra gli atti inibitori degli effetti dell’operazione di emersione sono compresi anche gli inviti, i questionari e le richieste di cui all’ art. 51 – comma 2 – del DPR n. 633 del 1972 e dell’ art. 32 del DPR n. 600 del 1973, validamente notificati prima del perfezionamento delle operazioni di emersione. È stato altresì chiarito che il contribuente non può invocare gli effetti dello scudo solo con riferimento all’anno o agli anni d’imposta per i quali sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica ovvero sia stata iniziata un’attività di accertamento.


Occorre pertanto sempre accertare, ogni evidenza esistente a sistema.


Va altresì tenuto presente che, ai sensi dell’art. 14, comma 1, lettera a), del decreto legge n. 350 del 2001, la preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo opera “limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio”.


Sul punto la circolare 43/E del 2009 (par. 10) ha chiarito che la preclusione opera:




  • anche con riferimento a tributi diversi dalle imposte sui redditi, sempreché si tratti di accertamenti relativi ad “imponibili” che siano riferibili alle attività oggetto di emersione;



  • automaticamente, ovvero senza che via sia la necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero oggetto di emersione.




Precisa quindi la circolare n. 52/2010: alla luce della suddetta chiave interpretativa, “ gli effetti preclusivi ed estintivi possono quindi prodursi, oltre che nel caso in cui gli imponibili o maggiori imponibili accertati siano direttamente rappresentati dalle attività oggetto di emersione anche qualora, seguendo un ragionamento logico-inferenziale, gli imponibili o maggiori imponibili accertabili possono porsi come premessa assai probabile della costituzione all’estero delle attività medesime”.


Ad esempio, qualora l’attività oggetto di emersione sia un immobile acquistato ed interamente pagato nel 2006, è del tutto evidente che maggiori imponibili eventualmente accertabili per il periodo d’imposta 2007 non possano essere stati utilizzati per l’acquisizione di detta attività. Di contro, potrebbe risultare plausibile che i maggiori imponibili stessi siano stati utilizzati per la ristrutturazione dell’immobile e, pertanto, accertata l’avvenuta ristrutturazione, gli effetti preclusivi potranno essere ammessi, anche in mancanza di una prova specifica circa il collegamento tra i fondi oggetto di evasione e quelli impiegati per la ristrutturazione in parola.




12 ottobre 2010


Francesco Buetto

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