La normativa antieleusiva e l’imposta di registro

La CTP di Milano, con la sentenza n. 26/7/10, ha rigettato un ricorso contro un avviso di liquidazione a titolo di imposta di registro.


In più ha stabilito che l’articolo 20 del Testo unico dell’imposto di registro sia una norma di natura anti-elusiva in quanto tende all’eliminazione dei vantaggi tributari propri delle parti ottenuti per mezzo dell’abuso di diritto.


In particolare, la questione trae origine dall’avviso di liquidazione dell’Agenzia delle Entrate, che applicando l’articolo 20 del Dpr 131/1986, riqualificava vari atti creati tra un fondo pensioni e una società di gestione immobiliare.


La riqualificazione portava l’Ufficio ha identificare gli atti di cui sopra come frazionamento dell’unica operazione, dunque, a formazione progressiva di vendita di immobili.


L’operazione elusiva secondo l’Agenzia si strutturava tramite alcune fasi ben precise:




  • il fondo pensioni, proprietario di un ingente patrimonio immobiliare costituzione, costruiva una società a responsabilità limitata uni personale;



  • il fondo deliberava l’aumento del capitale sociale con il sovrapprezzo liberato con il conferimento del patrimonio immobiliare;



  • l’atto così composto, secondo l’articolo 18, comma 5, del Dlgs 124/1993, era libero da qualsiasi pagamento di imposte proporzionale di registro, ipotecarie e catastali;



  • successivamente, il fondo pensioni cedeva tutta la partecipazione della società a responsabilità limitata unipersonale a un’altra diversa società interamente controllata da una società di gestione immobiliare;



  • con tale meccanismo, la tassazione, di registro, ipotecaria e catastale, a cui sarebbero state sottoposte le società per la compravendita diretta degli immobili, era di gran lunga inferiore a quella reale.


Questo era il meccanismo antielusivo individuato dall’Agenzia.


Contro l’avviso dell’Agenzia, le parti proponevano ricorso dinanzi alla Ctp di Milano in quanto:




  • si lamentava l’applicabilità dell’articolo 20 del Dpr 131/1986 come norma “antielusiva”. Per ciò sottolineavano come l’interpretazione privilegiava, per quanto riguarda gli atti portati alla registrazione, il carattere giuridico degli effetti e non quello economico;



  • le parti non consideravano l’antielusività dell’articolo 20 poichè, individuata la natura dell’imposta di registro come un’imposta d’atto, si sottolineava l’impossibilità di l’utilizzare, ai fini interpretativi, elementi extratestuali ed il collegamento tra più atti.




Questo era quanto prospettato dalle parti.


I giudici rigettano il ricorso sottolineando




  • l’antielusività dell’articolo 20 del Dpr 131/1986, in quanto la norma vuole eliminare i vantaggi tributari ottenuti con l’abuso del diritto richiedendo l’applicazione dell’imposta secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti;



  • i giudici sottolineano che esiste una giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione che riconosce all’art. 20 della legge di registro la natura di norma antielusiva qualunque sia l’epoca nella quale è entrata in vigore la legge. Dunque la Ctp continua affermando che “l’art. 20 nel corso di quasi un secolo aveva assicurato una sorta di equità tributaria, chiedendo agli uffici finanziari di non fermarsi all’apparenza di un nomen iuris ma di scendere alla sostanza della causa negoziale dissimulata”;



  • inoltre, la Ctp, considera che “il collegamento di più atti, che si è visto giuridicamente possibile in generale qualora, nei fatti, il frazionamento sia stata una scelta delle parti, nel caso di specie è indiscutibilmente dimostrato da una lettura globale e consequenziale degli atti citati dall’Ufficio”.


Evidenziati i ragionamenti effettuati dalle parti in controversia, si vuole evidenziare come la decisione della Ctp di Milano sia conforme alla giurisprudenza di merito e di legittimità degli ultimi anni, ed infatti:






  • Corte di Cassazione, sentenza n. 14900/2001. Si afferma che “la funzione antielusiva sottesa alla disposizione in esame, emerge dunque con chiarezza, mentre l’insistito richiamo all’autonomia contrattuale e alla rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi e non anche di quelli economici, riferiti alla fattispecie globale, restando necessariamente circoscritto alla regolamentazione formale degli interessi delle parti, finirebbe per sovvertire gli enunciati criteri impositivi”: la Cassazione porta l’Amministrazione Finanziaria ad applicare le imposte secondo l’effetto pratico conseguenza del collegamento funzionale di più atti.


La Corte, dunque, considera necessaria la valutazione della sostanzialità dell’atto che porta anche, ai fini interpretativi, a considerare elementi extratestuali o il collegamento tra più atti: la sola attenzione a quanto si rileva dall’atto porterebbe a tassazioni diverse, andando contro ai principi costituzionali che tendono all’uguaglianza innalzando il principio di capacità contributiva e di imparzialità.






  • Corte di Cassazione, sentenza n. 10273/2007. Si osserva, innanzi tutto, che l’imposta di registro è un’imposta indiretta sui trasferimento di ricchezza e che quindi è un istituto che manifesta la capacità contributiva indiretta; per questa affermazione di natura, l’interprete deve toccare il fine pratico dell’atto riferendosi anche ad elementi extratestuali verificando la reale realizzazione delle parti.






  • Corte di Cassazione, sentenza n. 13580/2007. La Corte ritiene che “ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, il criterio fissato dall’art. 20 del DPR n. 131/1986, dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti comporta che, nell’imposizione di un negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ed alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali”: eliminando dunque qualsiasi forma di ostacolo alla riqualificazione dell’articolo 20 con il ricorso al collegamento negoziale tra più atti, al fine di sancire il criterio importante della valutazione complessiva dell’operazione posta in essere, procedendo ad una interpretazione che non si limita solo al contenuto dell’atto. Il riferimento ad elementi extratestuali nell’interpretazione è chiarita dall’articolo 53-bis del Dpr 131/1986, introdotto dal Dl 223/2006, che estende i poteri di controllo riconosciuti propri dell’Amministrazione finanziaria ex articoli 31, 32 e 33 del Dpr 600/1973, anche nell’ambito delle imposte di registro, ipotecarie e catastali.






  • Corte di Cassazione, sentenze 8772 e 25374 del 2008. I giudici, rafforzano la funzione antielusiva dell’articolo 20 traendo spunto dal principio generale di abuso del diritto sancito a livello comunitario. Si sostiene, dunque, che anche nell’ordinamento italiano esiste una clausola generale che contesta l’abuso. Tale norma va oltre i tributi armonizzati toccando tutto il sistema tributario.






  • Corte di Cassazione, sentenza n. 30055 del 2008. Tornando a quanto espresso sopra, la Corte precisa che non bisogna ricercare la fonte della clausola dell’antiabuso, per i tributi non armonizzati, esclusivamente nell’ambito comunitario poiché, in ambito nazionale, ci si può appellare a tutti i principi costituzionali. Si fa così riferimento ai principi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione che sono alla base di tutte le norme impositive, considerando anche quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere.




La costante giurisprudenza in materia, porta a ritenere come nell’ordinamento costituzionale ci sia la chiave di volta di tutto il discorso e dunque, a tal punto, è facile giungere all’enunciazione del principio secondo cui il contribuente non può, e non deve, procurarsi indebiti vantaggi fiscali utilizzando in maniera distorta gli strumenti giuridici per ottenere un risparmio fiscale. questa è la lettura dell’articolo 20 del Dpr 131/1986 che, dunque, rafforza la sua portata antielusiva.




1 ottobre 2010


Sonia Cascarano


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