Il conferimento di ramo d'azienda - prima parte

1. ASPETTI CIVILISTICI.




Il conferimento d’azienda non è disciplinato nel codice civile. Tuttavia, gli artt.2342; 2343, 2440, 2464, 2465 c.c. disciplinano il conferimento di singoli beni (ove si evidenzia la stima dei beni stessi da parte di un perito nominato dal Tribunale), mentre, gli artt.2112, 2556, 2560 c.c. disciplinano il trasferimento d’azienda.




Secondo la dottrina e la giurisprudenza in materia, il conferimento dell’azienda, in quanto complesso di beni materiali e immateriali, è soggetto alle norme che disciplinano i conferimenti in natura e la cessione d’azienda.




Il conferente, in cambio dell’azienda non riceve denaro, ma riceverà una partecipazione nella società conferitaria. Quindi, a seguito dell’acquisizione di tale partecipazione da parte del conferente, occorrerà stabilire le percentuali di riparto degli utili e delle perdite della conferitaria.




Pertanto, è necessaria una valutazione del conferimento, che varierà a seconda che si tratti di società di persone o di capitali, e che in molti casi darà luogo all’emersione di un valore di avviamento.




Per i conferimenti in società di persone la valutazione de conferimenti è concordata tra i soci, quindi non vi è obbligo della perizia, in quanto per esse sussiste una responsabilità illimitata e solidale.




Per i conferimenti in società di capitali, invece, è necessaria la redazione di una perizia di stima, per garantire l’integrità del capitale sociale ed evitare sopravvalutazioni dei beni conferiti a danno dei futuri creditori sociali, i quali sono garantiti soltanto dal patrimonio sociale:






  • per i conferimenti in Spa: relazione di stima giurata da un esperto nominato dal presidente del Tribunale competente, su istanza dell’organo amministrativo del soggetto conferente;






  • per i conferimenti in Srl: relazione di stima giurata da un esperto iscritto all’albo dei revisori contabili (o da una società di revisione iscritta nell’apposito albo) su designazione della società stessa.




La relazione di stima deve sempre contenere:






  • la descrizione dei beni o dei crediti conferiti;



  • la data di riferimento delle valutazioni;



  • l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell’eventuale sovrapprezzo;



  • i criteri di valutazione seguiti.




L’iscrizione nel bilancio della conferitaria avverrà prudenzialmente per valori inferiori o, al più, uguali a quelli risultanti dalla perizia, mentre l’iscrizione a valori superiori creerebbe pregiudizi di natura civilistica.




Delle conseguenze fiscali si parlerà di seguito.




Per le S.p.a., entro 180 giorni dalla perizia gli amministratori devono effettuare gli opportuni controlli e, ove necessario, procedere alla revisione della stima.


 


Se risulta che il valore dell’azienda è inferiore di oltre 1/5 a quello per cui è avvenuto il conferimento, si può verificare che:






  • la società riduce il capitale sociale annullando le azioni scoperte;



  • i soci versano la differenza in denaro;



  • i soci recedono dalla società, con diritto alla restituzione del conferimento.




In relazione al trasferimento dell’azienda, si evidenzia che:






  • vi è il divieto di concorrenza da parte del conferente, salva la facoltà delle parti di escludere tale divieto;



  • il conferitario subentra nei contratti stipulati dal conferente per l’esercizio della stessa, fatta eccezione riguardo ai contratti di carattere personale; se vi è giusta causa il terzo contraente ceduto può recedere entro 3 mesi dall’iscrizione del conferimento nel Registro delle Imprese;



  • l’art. 2112 c.c. dispone che il rapporto di lavoro continua con il soggetto conferitario subentrante, ed il lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano;



  • i crediti vengono trasferiti anche senza notifica al debitore ceduto, a decorrere dall’iscrizione nel R.I.; il debitore ceduto che, in buona fede, paga al conferente, è liberato dal proprio debito;



  • i debiti vengono trasferiti, ed il conferente ne è liberato, non solo con la notifica ma anche con il consenso esplicito dei creditori, per i quali ovviamente non è indifferente il soggetto loro debitore.




1.1 Tappe del conferimento.






  1. per le società di capitali, l’operazione deve essere preceduta da una delibera dell’organo amministrativo della società conferente, la quale conterrà le ragioni che giustificano l’operazione;






  1. il conferimento andrà poi approvato dall’assemblea; qualora dal conferimento derivi una modifica dell’atto costitutivo, l’assemblea dovrà essere straordinaria;






  1. segue la fase della valutazione peritale;






  1. infine segue la stipula dell’atto di conferimento, a seguito di delibera dell’assemblea straordinaria, con contestuale costituzione della società conferitaria (oppure aumento del capitale sociale, nel caso di conferitaria già esistente).


 


L’atto di conferimento deve essere depositato entro 30 giorni, con invio telematico da parte del notaio, per l’iscrizione nel R.I., insieme alla relazione peritale.




L’atto di conferimento richiede sempre la forma scritta, e in particolare:






  • società di capitali: atto pubblico redatto da un notaio;






  • società di persone: scrittura privata autenticata.




In ogni caso devono essere osservate le forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l’azienda.




La data di effetto del conferimento è quella di stipula dell’atto di conferimento, senza possibilità di retro/postdatare gli effetti dell’operazione. Per le società di capitali il conferimento ha effetto dalla data di iscrizione dell’atto nel R.I.




1.2 Oggetto del conferimento.




L’oggetto del conferimento è l’azienda, intesa come il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (art.2555 c.c.), o un ramo di essa, inteso come uno specifico settore dell’intero complesso aziendale, composto da una universitas di beni tra loro coordinati ed utilizzabili per la realizzazione di un ciclo produttivo.




Per valutare se si ha conferimento di singoli beni o conferimento d’azienda o ramo d’azienda, occorre considerare se i beni mancanti siano tali da alterare l’unità economico-finanziaria dell’azienda, al punto di non consentire l’esercizio dell’attività d’impresa.




I motivi che possono condurre al conferimento d’azienda possono essere sia di natura gestionale che fiscale:






  • per il conferente possono ricondursi a considerazioni di organizzazione aziendale, che riguardano il vantaggio di ottenere dimensioni più ridotte, allocando altrove in capo ad altro soggetto, determinate funzioni;



  • per ristrutturazione finanziaria, al fine di diversificare gli investimenti all’interno dell’impresa e quindi possibilità di “cessione” di singoli rami aziendali, senza dover alienare l’intera impresa;



  • per separare le attività non remunerative (esempio in caso di presenza di settori in perdita) e attraverso il conferimento si riesce ad isolare il settore in perdita per poi giungere alla liquidazione della società ed allo scioglimento del rapporto con i dipendenti dei settori non remunerativi;



  • al fine di quotare in borsa un particolare ramo d’azienda da scorporare dall’impresa madre particolarmente gradito agli investitori



  • per limitare la concorrenza;



  • per rivalutare i beni, soprattutto in presenza di inflazione e di disposizioni agevolative, permettendo all’impresa ammortamenti congrui;



  • per il conferitario vi è la possibilità di ottenere un’azienda o un ramo d’azienda, verso la contropartita dell’ingresso nella società del conferente, senza che vi sia acquisto o costituzione di nuova società.




2. DISCIPLINA FISCALE AI FINI DELL’I.V.A.




In base all’art.2, 3^ c., lett.b), Dpr 633/72 (Cessione di beni) non sono considerate cessione di beni: le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende (art.2555 c.c.) o rami d’azienda. Lettera così sostituita, con effetto 01.01.98, dall’art.1, 1^ c., lett.a), d.lgs. 313/97)”.




Quindi, in base al citato art.2/633, le operazioni di cessione o conferimento d’azienda o di rami d’azienda sono escluse da Iva, ma sono soggette ad imposta di registro (proporzionale o fissa).




Il motivo di tale esclusione risiede nella volontà del legislatore di evitare, per tali operazioni, l’insorgere di ingenti debiti d’imposta, che potrebbe scoraggiare la circolazione delle aziende.




Si evidenzia che la cessione o il conferimento deve riguardare l’azienda o un ramo d’azienda, come definita dall’art.2555 c.c.:l’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”.




Pertanto, si evidenzia che:






  • le cessioni dei singoli beni e diritti costituenti l’azienda sono operazioni soggette ad Iva;



  • per il cessionario l’Iva assolta sugli acquisti costituisce una partita di giro che può essere portata in detrazione dell’Iva a debito, mentre l’imposta di registro costituisce un costo non recuperabile;






  • mentre le cessioni di singoli beni in regime Iva non sono soggette a valutazioni da parte dell’ufficio, la cessione d’azienda in regime d’imposta di registro vi è soggetta.




Per questi motivi i contribuenti preferiscono procedere alla cessione d’azienda mediante una pluralità di cessioni dei singoli beni che compongono l’azienda, piuttosto che effettuare direttamente una cessione d’azienda.




In tali casi si pone in essere una cessione d’azienda mediante la dissimulazione di una pluralità di cessione di beni effettuati in tempi diversi, ma nei confronti dello stesso acquirente, avente una chiara finalità elusiva, con la conseguenza che l’ufficio può rettificare l’operazione assoggettandola ad imposta di registro e considerare indetraibile l’eventuale Iva addebitata al cessionario.




In tali casi l’ufficio può ricorrere alla presunzione contenuta nell’art.15, 1^ c., lett.d), dpr 131/86 (Registrazione d’ufficio):In mancanza di richiesta da parte dei soggetti indicati alle lett.a), b) e c) dell’art.10 la registrazione è eseguita d’ufficio, previa riscossione dell’imposta dovuta: ….;


d) per i contratti verbali di cui alla lettera b) dell’art. 3 quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell’insegna o nella titolarità dell’esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti”.




Si tratta di una presunzione relativa, che può essere superata mediante prova contraria.




Secondo la giurisprudenza, la sola continuazione dell’attività da parte del cessionario nei medesimi locali in cui svolgeva la propria attività il cedente è inidonea a provare la “cessione frazionata d’azienda” (Cass. 28.04.98, n.4319).




Secondo la C.T.C. sez.XIV del 05.04.85, n.3270, “il negozio di cessione d’azienda rimane tale anche se il venditore abbia intenzionalmente, frazionata l’alienazione dei singoli elementi aziendali (cessione della licenza e alienazione delle merci)”.




In base alla R.M. 660026 del 04.12.90 (in senso conforme RM 503091 del 28.11.73; RM 220139 del 07.08.86; RM 369817 del 07.05.80), “perché sia configurabile una cessione d’azienda a nulla rileva la circostanza che la cessione avvenga in sede fallimentare, ovvero che non sussista al momento della cessione attività produttiva, atteso che la qualificazione di “azienda” discende dalla circostanza che ci sia un’attività d’impresa”.




Secondo la Cass. sez.I civ. del 19.07.91, n.8032, “perché si abbia conferimento d’azienda è necessario che venga trasferito un complesso di beni e di rapporti considerati unitariamente in funzione di una loro complessiva capacità produttiva”.




Secondo la Cass. sez.I civ. del 09.08.91, n.8678, “perché si abbia cessione d’azienda, anche agli effetti dell’imposta di registro, non è indispensabile che i contraenti si astengano dall’escludere dalla cessione determinati beni aziendali, purchè risulti che le parti abbiano inteso non una semplice somma di beni, ma un complesso organico unitariamente considerato”.




Secondo la Cass. sez.I civ. del 09.12.91, n.13215, “l’amministrazione finanziaria ben può dedurre la sussistenza di un contratto verbale di cessione d’azienda da elementi presuntivi quali la prosecuzione dell’attività nei medesimi locali”.




Secondo la Cass. sez.I civ. del 09.07.92, n.8362, “sussiste la cessione d’azienda ogni volta che permanga nel complesso dei beni oggetto del trasferimento un residuo di organizzazione che ne dimostri la complessiva attitudine all’esercizio dell’impresa”.




Secondo la C.T.C. sez.XVI del 15.12.95, n.4291, “può presumersi la cessione d’azienda quando i beni attinenti all’attività esercitata dalla parte venditrice siano ceduti distintamente, e in tempi successivi (prima il capannone e poi i macchinari e i mobili), alla parte acquirente che, negli stessi locali, prosegue la predetta attività”.




2.1 Conferimento di servizi.




In base all’art.2342, u.c. del c.c. “non possono formare oggetto di conferimento le prestazioni di opera o di servizi”.




A seguito della riforma societaria le sole S.r.l. possono conferire anche opere, servizi ed altre attività immateriali (ad es. know-how), corredate però obbligatoriamente da polizza assicurativa o fideiussione bancaria.




In base all’art.3, 4^ c., lett.d), Dpr 633/72 (Prestazioni di servizi): “Non sono considerate prestazioni di servizi: i conferimenti … del 3^ c. dell’art.2”.




In base al citato art.3/633, come per le cessioni di cui al citato art.2, 3^ c., lett.b) – f)/633, anche i conferimenti di servizi ed i passaggi degli stessi in dipendenza di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, trasformazioni, ecc.), sono esclusi dall’Iva.




Secondo la Cass. sez. trib. del 26.03.2003, n.4452, “la cessione d’azienda è soggetta ad imposta di registro e il trasferimento del marchio all’I.V.A., indipendentemente dalla contestualità o meno dell’operazione”.




In base all’art.1, comma 138, Legge 27.12.2006, n.296, “Agli effetti dell’I.V.A., i conferimenti alle società che abbiano optato per il regime speciale, ivi incluse quelle di cui al comma 125 (Spa residenti nel territorio dello Stato non quotate, svolgenti anch’esse attività di locazione immobiliare in via prevalente), costituiti da una pluralità di immobili prevalentemente locati si considerano compresi tra le operazioni di cui all’art.2, 3^ c., lett.b), dpr 633/72, e successive modificazioni. Gli stessi conferimenti, da chiunque effettuati, sono soggetti, agli effetti delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, ad imposta in misura fissa.


Comma 139:Ai fini delle imposte ipotecaria e catastale per le cessioni e i conferimenti alle predette società, diversi da quelli del comma 138, trova applicazione la riduzione alla metà di cui all’art.35, comma 10-ter, D.L. 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla L.248/2006”.




3. DISCIPLINA FISCALE AI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO E DELL’IMPOSTA CATASTALE.




In base all’art.4, lett.a), n.3, TA I, Dpr 131/86 (Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto …, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole): a) costituzione e aumento del capitale o patrimonio con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa”, è soggetta all’imposta in misura fissa di €.168,00.




In base all’art.10, 2^ c., D.Lgs. 347/1990 (Oggetto e misura dell’imposta catastale), “L’imposta è dovuta nella misura fissa di €.168,00 per le volture eseguite in dipendenza di … conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa”.




Ai fini dell’imposta di registro, per i conferimenti dei singoli beni l’imposta di registro è fissa in base al principio di alternatività di cui all’art.40 Dpr 131/86. In caso di esenzione da Iva, ai fini dell’imposta di registro si applicano le stesse regole dettate per le compravendite;






  • il conferimento di denaro, crediti, partecipazioni, titoli, marchi, brevetti, servizi, beni mobili e diritti diversi da quelli altrove indicati è soggetto all’imposta di €.168,00 (per le unità da diporto, la misura di cui all’art.7 della tariffa, parte I, allegata al decreto, mentre per i veicoli iscritti al Pra vi è esenzione ai sensi dell’art.11-bis della tabella);






  • il conferimento di immobili o diritti reali immobiliari rientra nella fattispecie di cui all’art.50 Dpr 131/86, il quale prevede che la base imponibile è costituita dal valore dei beni o diritti conferiti al netto delle passività e degli oneri accollati alle società, nonché delle spese e oneri inerenti alla costituzione o all’esecuzione dell’aumento calcolati forfetariamente nella misura del 2% del valore dichiarato fino a €.103.291,38 e 1% per la parte eccedente e in ogni caso in misura non superiore a €.516.456,90.




Quindi, è importante la distinzione tra ramo d’azienda e complesso non coordinato di beni.




La Cass. sent. 03.01.2007 n.11149 ha affermato che è necessario che quanto trasferito sia di per sé potenzialmente idoneo a consentire lo svolgimento di un’attività da parte del soggetto conferitario, anche se non esattamente la stessa già esercitata dal conferente e anche qualora la medesima attività sia cessata (fallimento) o mai effettivamente iniziata.




4. DISCIPLINA FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI.




Il conferimento d’azienda è l’operazione mediante la quale un’azienda od un ramo d’azienda dotato di autonoma capacità di reddito vengono apportati ad una società esistente o neo costituita diversa dall’impresa conferente con contropartita di azioni o quote della conferitaria.




La cessione d’azienda, a differenza del conferimento d’azienda, ai fini del reddito, può generare plusvalori imponibili.




Sotto il profilo giuridico, nell’ipotesi di un ramo d’azienda, oggetto di trasferimento è il “nucleo” minimo di beni necessari allo svolgimento dell’attività economica cui il ramo è preposto.




Sotto il profilo economico, per la valutazione del capitale economico inerente il ramo aziendale, occorre accertare che lo specifico ramo oggetto di conferimento, scorporato dal complesso aziendale originario, possegga una capacità economica autonoma, intesa come la capacità del ramo aziendale di produrre reddito.




Con la R.M. n.118 del 12.04.2002, l’Agenzia delle entrate ha affermato che, nel caso in cui venga costituito un ramo d’azienda, “rileva la condizione assorbente che gli elementi costitutivi del ramo aziendale …. siano altresì presenti – con concrete prospettive di sviluppo – come elementi reali della originaria realtà aziendale”.




La disciplina fiscale per l’operazione di conferimento d’azienda è la stessa per la cessione d’azienda, in quanto di fatto si tratta della medesima operazione, con l’unica differenza che nel conferimento la contropartita non è costituita da denaro, ma da una quota di partecipazione nella società conferitaria.




4.1 Regola generale del valore normale (art.9 Tuir) e neutralità fiscale dei conferimenti d’azienda o rami d’azienda (Regime naturale).




Il conferimento può dar luogo alla produzione di materia imponibile, rientrante nella categoria dei redditi di impresa e tassata ai fini IRE e IRES, ma non rilevante ai fini IRAP.


 


Nelle scritture contabili del soggetto conferente, l’insieme di beni che è l’azienda avrà:






  • un certo valore contabile, dato dalla differenza tra le poste attive e quelle passive quali risultano dalla contabilità;






  • avrà anche un suo valore fiscale, individuato quindi secondo criteri fiscali e spesso diverso da quello contabile a causa della differenze tra la normativa civilistica e quella fiscale;






  • avrà anche un valore economico, o valore corrente, che sarà ancora diverso dai precedenti e che il perito dovrà determinare tenuto conto del fatto che vi possono essere plusvalori latenti sui cespiti, oppure un valore di avviamento positivo o negativo;






  • avrà anche un valore di realizzo, che spesso coinciderà con i valori di cui abbiamo ora detto, e che possiamo impropriamente considerare come una sorta di corrispettivo, compreso entro il limite massimo del valore economico risultante dalla stima, e che ci serve per determinare il risultato del conferimento, cioè l’entità della plusvalenza.


 


Il legislatore con la riforma delle operazioni di ristrutturazione aziendale del 1997, e con la riforma fiscale in vigore dal 2004 (D.Lgs. 344/2003), ha perseguito l’obiettivo di rendere fiscalmente neutrali le operazioni di conferimento.


 


Le plusvalenze rimarranno, in tutto o parzialmente, latenti al momento del conferimento, e verranno tassate quando:


 




  • il conferente cederà la partecipazione ricevuta in cambio;






  • il conferitario cederà l’azienda ricevuta o i singoli beni di cui è composta.




A partire dal 2004, l’imposta sostitutiva del 19% sulle plusvalenze da conferimenti aziendali è stata abolita.




Attualmente, le disposizioni fiscali di riferimento sono costituite:






  • dall’art. 9 Tuir: contiene una norma di carattere generale, applicabile quando non vi sono i requisiti per rientrare in alcuna delle dette disposizioni agevolative; essa fa riferimento al “valore normale” quale criterio per la determinazione del valore di realizzo, cioè del corrispettivo dell’operazione, equiparando in sostanza il conferimento ad una cessione d’azienda a titolo oneroso;






  • dall’art.175 Tuir: conferimenti “a valori contabili” di aziende o di partecipazioni di controllo o di collegamento;






  • dall’art. 176: conferimenti in regime di “doppia sospensione d’imposta” aventi ad oggetto solo aziende, non anche partecipazioni.




4.2 Valore normale.




In base all’art. 9, 2^ c. Dpr 917/86 (Determinazione dei redditi e delle perdite) “Per la determinazione dei redditi e delle perdite … quelli in natura sono valutati in base al valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituiti. In caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti si considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti. Se le azioni o i titoli ricevuti sono negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e il conferimento o l’apporto è proporzionale, il corrispettivo non può essere inferiore al valore normale determinato a norma del successivo comma 4, lettera a).


Comma 3. Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.


Comma 4. Il valore normale è determinato:


b) …, per le quote di società non azionarie …, in proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente, ovvero, per le società o enti di nuova costituzione, all’ammontare complessivo dei conferimenti;


comma 5. Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società”.




Ai fini dell’imposizione diretta, l’art.9, 5^ c. Tuir prevede che “le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche …. per i conferimenti in società”.




In linea di principio, quindi, la norma fiscale attribuisce al conferimento natura di cessione a titolo oneroso che determina in capo al conferente plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, calcolate come differenza tra valore corrente dei beni e costo fiscalmente riconosciuto in capo alla conferente.




4.3 Disposizioni fiscali agevolative:




Tuttavia, la regola generale, di cui al citato art.9, subisce delle deroghe disposte dagli artt.175 e 176 Tuir (applicabili ai soli conferimenti d’azienda e non anche ai conferimenti dei singoli beni).




In base all’art. 175, 1^ c. TUIR (Conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento) “Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 86, fatti salvi i casi di esenzione di cui all’art. 87, per i conferimenti (…) di partecipazioni di controllo o di collegamento ai sensi dell’art.2359 c.c., contenente disposizioni in materia di società controllate e collegate, effettuati tra soggetti residenti in Italia nell’esercizio di imprese commerciali, si considera valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni, ricevute in cambio dell’oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente ovvero, se superiore, quello attribuito (…) alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario.


Comma 2. Le disposizioni del comma 1 non si applicano ed il valore di realizzo è determinato ai sensi dell’art.9 nel caso di conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento prive dei requisiti per l’esenzione di cui all’art. 87 se le partecipazioni ricevute non sono anch’esse prive dei requisiti predetti, senza considerare quello di cui alla lettera a) del comma 1 del medesimo art. 87”.




Si accenna che l’art.175 in esame è stato modificato dalla L. 244/2007, che ha trasferito i conferimenti d’azienda tra quelli neutrali di cui all’art.176, per cui la norma disciplina soltanto le operazioni di conferimento di partecipazioni di controllo di cui all’art.2359, comma 1, n.1 e 2 del c.c. e di collegamento di cui all’art.2359, commi 1, n.3, del c.c., effettuati tra soggetti residenti, nell’esercizio di imprese commerciali, a nulla rilevando il periodo di detenzione della partecipazione stessa (Circ. 57/E del 25.090.2008).




L’art. 1 comma 47 della citata citata L.244 ha disposto che “Le disposizioni di cui al comma 46 si applicano alle operazioni effettuate a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.”


 


Questa disposizione costituisce una deroga alla norma generale contenuta nell’art. 9, e offre la possibilità di effettuare il conferimento senza realizzo di plusvalenze.


 


In base all’art.176, 1^ c. Dpr 917/86 (Regimi fiscali del soggetto conferente e del soggetto Conferitario)I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.


Comma 2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato.


Comma 2-bis. In caso di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento è disciplinata dagli articoli 67, comma 1, lettera c), e 68, assumendo come costo delle stesse l’ultimo valore fiscale dell’azienda conferita.


Comma 2-ter. In luogo dell’applicazione delle disposizioni dei commi 1, 2 e 2-bis, la società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo, per l’applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta, di un‘imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive, con aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi ai sensi degli artt.22 e 79.


Comma 3. Non rileva ai fini dell’articolo 37-bis Dpr 600/73, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3.


Comma 4. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o le operazioni di cui all’articolo 178, in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.


Comma 5. Nelle ipotesi di cui ai commi 1, 2 e 2-bis, l’eccedenza in sospensione di imposta, ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lettera b), relativa all’azienda conferita non concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente e si trasferisce al soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo di sospensione d’imposta previsto dalla norma predetta”.




In base alla norma in commento, la società conferitaria può optare alternativamente per:






  • la neutralità fiscale ovvero la continuità dei valori fiscali, riconciliando in apposito prospetto in dichiarazione dei redditi i valori civilistici in bilancio ed i valori fiscali riconosciuti;






  • l’affrancamento dei disallineamenti tra valori civilistici in bilancio e valori fiscali riconosciuti assoggettando ad imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap i “maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ceduta”.




La L.244/2007 e il D.L. 185/2008 hanno apportato delle modifiche:






  • una modifica riguarda il caso di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale;






  • un’altra modifica riguarda l’introduzione di un’imposta sostitutiva.



In sintesi la disciplina fiscale sui conferimenti ha subito le seguenti modifiche:






  • a seguito della riforma attuata con il D.Lgs. 344/2003 non è più possibile riconoscere i plusvalori emersi dall’atto dell’operazione attraverso l’imposizione sostitutiva di cui al D.Lgs. 358/97, mentre sono stati mantenuti i regimi di determinazione del valore di realizzo e delle conseguenti plusvalenze previsti dagli artt.3 e 4 del D.Lgs. 358/97;






  • con la Finanziaria 2008 (L.244/2007) è stato modificato l’art.176 Tuir, che, a seguito dell’eliminazione, nell’art.175, dei riferimenti ai conferimenti d’aziende o rami d’azienda, rimane l’unica norma valida. Attualmente, l’art.175 disciplina soltanto i conferimenti di partecipazioni.




A seguito dell’intervento di cui alla L.244/2007(art.1, comma 47, con decorrenza sulle operazioni effettuate a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.200), il conferimento d’azienda è neutrale (regime naturale) e, in base all’art.175 Tuir gli unici conferimenti realizzativi sono quelli aventi ad oggetto esclusivamente le partecipazioni di controllo (di cui art.2359, 1^ c., n.11 e 2 del c.c.) e di collegamento (di cui art.2359, 1^ c., n.3 del c.c.).




Per la neutralità occorrono due condizioni:






  1. il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita ed il soggetto conferitario deve subentrare nella posizione di quello conferente, in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione i dati civilistici esposti in bilancio e i valore fiscalmente riconosciuti (obbl

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