Gli immobili dei professionisti

Il trattamento delle spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni ha subito una radicale modifica con la legge finanziaria per il 2007, la L. 296 del 27/12/2006.


La normativa antecedente prevedeva delle limitazioni solo per le spese di carattere straordinario, deducibili in quote costanti in 5 anni.


La normativa dettata dalla L. 296/2006 supera la distinzione tra spese di carattere ordinario e spese di carattere straordinario e pone un limite di tipo quantitativo, statuendo che la spesa sostenuta (di qualsiasi tipo) è deducibile nell’esercizio nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili e per l’eccedenza in quote costanti nei 5 esercizi successivi.


A tale regola si sottraggono quei costi che per le loro caratteristiche oggettive sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, posto che in tal caso il costo sostenuto costituisce parte integrante del valore dell’immobile e quindi si deduce per quote di ammortamento dell’immobile stesso.


Il criterio posto dalla L. 296/2006 da un lato ha il pregio di superare le problematiche attinenti alla esatta definizione del concetto di straordinarietà della spesa e quindi riduce la discrezionalità nell’applicazione della norma del passato; dall’altro lato pone un limite quantitativo molto netto (5% del costo storico) che ha l’effetto di differire la deduzione del costo complessivo agli esercizi futuri, mentre nell’esercizio di sostenimento della spesa la deduzione è fortemente limitata.




Immobili oggetto della disciplina normativa


L’articolo 54, comma 2 si riferisce genericamente a tutti gli immobili detenuti dai professionisti nell’eserizio della loro attività; pertanto, vi rientrano gli immobili strumentali per natura (uffici categoria A10) e per destinazione (quindi anche gl immobili di tipo residenziale), così come sia gli immobili di proprietà che quelli utilizzati ad altro titolo.




Le spese incrementative del valore dell’immobile


L’art. 54, c. 2 del TUIR fa riferimento alle “caratteristiche” delle spese, con ciò volendo introdurre un criterio di tipo oggettivo nell’imputabilità della spesa ad incremento del valore dell’immobile.


Secondo l’IRDCEC, come affermato nella circolare n. 1 del 12/5/2008, “l’unico riferimento utile è rinvenibile nel principio contabile n. 16” e pertanto “devono ritenersi di natura incrementativa le spese che incidono sugli elementi strutturali del cespite e che contestualmente comportano un aumento significativo e tangibile della capacità produttiva o della vita utile del cespite”. Deve pertanto trattarsi di spese che incidono sugli elementi struttrali del cespite e che contestualmente comportano un aumento significativo e tangibile della capacità, produttività o della vita utile del cespite.




Le spese non incrementative del valore dell’immobile


La deducibilità è ammessa nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante all’inizio del periodo d’imposta dal registro ex art. 19, DPR n. 600/73, ovvero dal registro cronologico degli incassi e dei pagamenti.


Anche se non espressamente previsto dalla normativa, il costo complessivo dei predetti beni potrebbe essere, altresì, desunto, in mancanza del registro cronologico


– Dal registro dei beni ammortizzabili;


– ovvero dal registro IVA acquisti.




Ciò che costituisce il valore di riferimento ai fini del computo del limite del 5% è il valore di tutti i beni strumentali, quindi non solo gli immobili, all’inizio del periodo d’imposta, senza tener conto pertanto delle variazioni realizzatesi nel corso dell’esercizio.


La normativa in oggetto si discosta dall’analoga disciplina delle spese di manutenzione prevista per le imprese all’art. 102, c. 6 del TUIR.


Mentre questa seconda normativa richiama l’obbligo di ragguagliare al periodo di possesso il valore dei beni acquisiti e ceduti in corso d’anno, ugual richiamo non è effettuato dall’art. 54 del TUIR e, pertanto, se ne deve dedurre la non applicabilità dell’analogo criterio per i beni compravenduti nell’esercizio della professione.


Ai fini del computo della base di commisurazione del 5% assume rilievo il valore fiscale dei beni considerati, tenendo conto quindi dei limiti di deducibilità previsti per particolari tipologie di beni (autovetture, telefoni, immobili, etc).


Inoltre, rilevano solo i beni materiali strumentali ammortizzabili, non si devono pertanto includere beni quali terreni, attività acquisite con contratto di leasing o locazione non finanziaria.




Spese sostenute su immobili di proprietà di terzi o acquisiti a titolo gratuito


L’Agenzia delle Entrate ha chiarito con la Risoluzione 8.4.2009, n. 99/E che se i lavori di ammodernamento, ristrutturazione, manutenzione sono stati effettuati su un immobile:


– acquisito a titolo gratuito (donazione / successione);


– di proprietà di terzi


le spese, ancorché di natura incrementativa, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante dal registro ex art. 19, DPR n. 600/73 all’inizio del periodo d’imposta; l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi.


Tale criterio si applica anche in caso di beni in leasing.




Spese sostenute in vigenza della precedente disciplina


I rimanenti “quinti” delle spese sostenute nei precedenti esercizi (fino al 2006) rimango deducibili fino ad esaurimento del valore residuo.




Spese sostenute in riferimento ad immobili acquisiti nel periodo 15/6/1990 – 31/12/2006


La normativa introdotta con la L. 296/2006 aveva lasciato un grosso vuoto interpretativo relativamente alle spese che sono oggettivamente di tipo incrementativo ma che si riferiscono ad immobili acquistati nel periodo che va dal 15 giugno del 1990 al 31 dicembre 2006, per i quali non erano e continuano a non essere ammesse in deduzione le quote di ammortamento.


Il dubbio è stato superato pur tra alcune perplessità ed in contrasto con l’interpretazione precedentemente fornita dall’IRDCEC con la già citata circolare n. 1 del 12/5/2008 dalla circolare dell’Agenzia Entrate n. 47 de l18/6/2008, in base alla quale “per quelli (gli immobili) acquistati antecedentemente (all’1/1/2007) resta valida la precedente disciplina di cui all’articolo 54, comma 2, ultimo periodo, del TUIR secondo cui “le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi”.




Interessi passivi su finanziamenti


Gli interessi passivi sostenuti per l’acquisizione di immobili strumentali non sono capitalizzabili, a differenza di quanto previsto per le imprese, e di conseguenza si deducono nel periodo d’imposta.




11 ottobre 2010


Roberto Antifora

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