Cessione di azienda: accertamento di maggior valore

cessione di azienda o conferimento: quale atto é preferibile utilizzare? Gli ultimissimi aggiornamenti – dottrina e giurisprudenza – sugli aspetti tributari di tali operazioni

Cessione di azienda: Accertamento di maggior valore


 


In caso di cessione di azienda il maggior valore accertato ai fini dell’imposta di registro vale anche ai fini delle imposte dirette.


E’, quanto, di recente ha stabilito la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 18705 del 2010.


Secondo la Suprema Corte, nell’ipotesi di cessione di azienda, il valore determinato ai fini dell’imposta di registro, in sede di accertamento con adesione, costituisce presunzione idonea a fondare l’accertamento anche ai fini delle imposte dirette, per la determinazione della relativa plusvalenza.


Tuttavia, come è stato denotato in dottrina (nella norma di comportamento n. 171 dell’ADC), i principi che consentono di determinare il valore di un’azienda che è trasferita a titolo oneroso sono diversi a seconda dell’imposta da applicare.


Per l’imposta di registro rileva il valore di mercato del bene, mentre per imposte dirette, la plusvalenza è costituita dalla differenza realizzata tra il prezzo di cessione convenuto dalle parti nell’esercizio della loro autonomia negoziale e il costo non ammortizzato.


A differenza, della citata sentenza della Cassazione, in dottrina si sostiene che non via sia efficacia automatica ai fini delle imposte dirette.


Ciò a causa della diversità dei presupposti per la determinazione dell’imposta nella cessione di azienda ai fini della applicazione dell’imposta di registro e delle imposte dirette.


Quindi, viene ritenuto che la definizione di un accertamento ai fini dell’imposta di registro non ha automatica efficacia ai fini di un accertamento delle imposte sul reddito. Anzi, secondo tale tesi, necessitano fatti certi od ulteriori presunzioni.


Per cui, l’Amministrazione Finanziaria, in sede di accertamento analitico del reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 39, c. 1, lett. c) e d) e art. 40 del D.P.R. 600/1973, può procedere alla rettifica del corrispettivo di cessione dell’azienda solamente in presenza di fatti certi o di ulteriori presunzioni semplici, purché gravi precise e concordanti, che siano aggiuntive rispetto ad un accertamento definito ai fini dell’imposta di registro e che provino che l’effettivo corrispettivo è superiore a quanto contabilizzato.


Peraltro, la stessa Corte di Cassazione con la sentenza n. 7023 del 2010 aveva stabilito che il valore dell’avviamento  accertato ai fini dell’imposta di registro non vincola in sede di accertamento ai fini Irpef.


Cessione di azienda: Per la plusvalenza valgono le regole previste ai fini dell’imposta di registro


Nell’ipotesi di cessione di azienda, ai fini del calcolo della plusvalenza su cui applicare le imposte dirette, valgono le regole previste ai fini dell’imposta di registro.


La Corte di Cassazione,  lo ha ribadito con l’ordinanza n. 18705 del 2010, con la quale ha affermato che verificandosi la cessione di azienda, l’Amministrazione finanziaria può utilizzare come presunzione, per la plusvalenza, il valore definito per il registro, in sede di adesione.


E’ quindi il contribuente che deve dimostrare il contrario.


La Suprema Corte è, dunque, tornata a pronunciarsi sulla legittimità della rettifica delle imposte sui redditi basata sul valore oggetto di accertamento con adesione ai fini del registro.


L’ordinanza ha poi ricordato le due precedenti sentenze (n. 21055/2005 e n. 4057/2007), che avevano anche previsto la possibilità che il bene venduto avesse un prezzo inferiore a quello definito in sede di registro, ma l’onere di tale prova ricade sul contribuente che, tuttavia, può usare a proprio favore le risultanze contabili oppure altri elementi.


Quindi, in  presenza di una ordinata contabilità, i dati inseriti, corrispondenti ai movimenti finanziari (particolarmente con i dati emergenti negli estratti conto bancari), possono fornire una adeguata prova contraria a favore dei contribuenti.


In precedenza, la stessa Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 21020 del 30/09/2009 ha stabilito, sempre riguardo all’accertamento correlato alla tassazione della plusvalenza patrimoniale derivante dalla cessione di azienda, che è corretto l’operato del fisco che ne ha calcolato il valore sulla base del valore dell’avviamento resosi definitivo ai fini dell’imposta di registro.


Anche in tale sede affermando che spetta al contribuente superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in sede di applicazione dell’imposta di registro.


In particolare, sull’argomento, la giurisprudenza di legittimità (Cassazione n. 19830/2008, n. 12899/2007, n. 21055/2005, n. 4117/2002) ha rilevato i seguenti principi:


– L’Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza patrimoniale relativa al valore di avviamento, realizzata a seguito di cessione di azienda, sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell’imposta di registro;
– è onere del contribuente superare – anche mediante ricorso a elementi indiziari – la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrando in tal modo di avere in concreto venduto il cespite a un prezzo inferiore a quello accertato.


La Cassazione ha, quindi, confermato la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di fare ricorso, in tali circostanze, alla metodologia induttiva.


In sostanza, gli uffici accertatori possono sindacare – mediante utilizzo dello strumento dell’accertamento induttivo (art. 55 del D.P.R. n. 633/1972, ed art. 39 del D.p.r. 600/1973) – la congruità dei valori attribuiti dal cedente dell’azienda ai singoli elementi dell’attivo dello stato patrimoniale (avviamento) (art. 2424 c.c.), operando l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente (art. 2697 c.c.), il quale può vincere la presunzione posta a favore dell’Amministrazione finanziaria provando, anche con ricorso ad elementi indiziari, la corrispondenza del corrispettivo riscosso con quello di mercato dei beni già definitivamente accertato in altro settore impositivo.
La Corte di Cassazione ha, infatti, consolidato l’orientamento interpretativo secondo cui, pur nella diversità dei principi relativi alla determinazione dell’imponibile nel caso di trasferimento di un bene a seconda dell’imposta che si deve applicare.


Base imponibile ai fini dell’imposta di registro in caso di cessione di azienda


Ai fini dell’imposta di registro, ai sensi dell’art. 51, commi 1 e 2 del D.P.R. n. 131/1986, in caso di cessione di azienda, la base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro corrisponde al valore venale in comune commercio, ossia al prezzo che, in normali condizioni di mercato, il cessionario sarebbe disposto a pagare per l’acquisto dell’azienda.


Mentre il successivo comma 4 dispone che poi l’Ufficio competente controlla il valore sul quale è stata determinata l’imposta di registro considerando il valore complessivo dei beni che compongono l’azienda ceduta, compreso l’avviamento.


In linea generale, la cessione di azienda o di ramo di azienda sconta l’aliquota del 3%.


Base imponibile ai fini dell’imposta sui redditi in caso di cessione di azienda


In virtù dell’art. 86, comma 2, del T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986), concorrono a formare il reddito anche le plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende, compreso il loro valore di avviamento, realizzate unitariamente a titolo oneroso; in tale ipotesi, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo conseguito e il costo non ammortizzato.


Secondo dottrina, ai fini dell’accertamento dell’imposta sui redditi, la prova del fondamento della pretesa tributaria grava sull’Amministrazione Finanziaria e deve essere motivata ed adeguata alla disciplina della specifica imposta.


Pertanto, nella motivazione dell’accertamento ai fini delle imposte dirette non è sufficiente la sola indicazione dell’importo definito ai fini dell’imposta di registro, senza ulteriori elementi di prova in relazione al maggior prezzo di realizzo che l’Amministrazione Finanziaria assume come conseguito.


Comunque, l’Amministrazione Finanziaria ha sempre la possibilità di provare l’eventuale occultamento di una parte del corrispettivo utilizzando i poteri di verifica e controllo messi a sua disposizione dalla legge, compresa la possibilità di effettuare indagini finanziarie.


Conferimento di azienda quale alternativa alla cessione


Una operazione aziendale straordinaria alternativa alla cessione di azienda è data dal conferimento di azienda.


In tale secondo ipotesi i risparmi sulla tassazione sono più evidenti.


Basti pensare che ai fini dell’imposta di registro si applica l’aliquota in misura fissa, in luogo di quella proporzionale.


L’operazione può generare vantaggi fiscali anche per imposte di registro, ipotecarie e catastali, ma non viene esclusa a priori la natura elusiva


Infatti, al conferimento d’azienda si applicano sia la norma antielusiva di natura generale (art. 37-bis del DPR 600/73) sia la norma esimente (comma 3, art. 176 del TUIR).


Potenzialmente elusiva può essere l’operazione di conferimento d’azienda riconducibile nell’ambito di un più ampio schema operativo che presuppone, dopo al conferimento dell’azienda, la cessione da parte del conferente dell’intera partecipazione (da questi ricevuta in cambio nella società conferitaria).
In tal modo il conferente-cedente e il cessionario della partecipazione arrivano alla compravendita aziendale attraverso atti plurimi (conferimento d’azienda e successiva cessione di partecipazione societaria) e diversi da quello che, inizialmente, potrebbe apparire l’atto più diretto e naturale (cessione d’azienda), ottenendo per altro dei vantaggi di natura fiscale, sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini delle imposte indirette.


Il conferimento dell’azienda e la successiva cessione delle partecipazioni nella società conferitaria è, infatti, suscettibile di generare in capo al cedente un risparmio fiscale non solo ai fini delle imposte sul reddito.


L’Amministrazione finanziaria può contestare il vantaggio fiscale


Ai fini delle imposte dirette, il comma 3 dell’art. 176 del TUIR, almeno esclude a priori la natura elusiva del comportamento consistente nel conferimento dell’azienda e nella successiva cessione da parte del conferente della partecipazione ricevuta in cambio nella società conferita ria.


Ciò evita, almeno in partenza, la lite tra contribuenti ed Amministrazione finanziaria in merito a possibili utilizzi elusivi dell’operazione.
Tuttavia, la stessa norma non è, invece, presente per le imposte indirette.


Per cui, l’eventuale idea di trasferire il complesso aziendale mediante un trasferimento di partecipazioni, previo conferimento dell’azienda in altra società, essendo suscettibile di generare risparmi di imposta anche sul fronte dell’imposta di registro e, nel caso in cui siano presenti beni o diritti immobiliari, nel complesso aziendale conferito e poi ceduto sotto forma di partecipazioni nella conferitaria, anche sul fronte delle imposte ipotecarie e catastali, andrà incontro alle presumibili contestazioni del fisco.


 


Vincenzo D’Andò


 


 

6 ottobre 2010

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