Tutti gli incassi vanno riferiti alle fatture emesse


Con sentenza n. 16062 del 7 luglio 2010 (ud. dell’1 luglio 2010) la Corte di Cassazione è intervenuta ancora in materia di indagini finanziarie, fornendo una interessante chiave di lettura dei movimenti bancari.


La Corte, dopo aver premesso che la decisione impugnata non ha violato le regole sul riparto dell’onere probatorio, desumibili dalla disposizione normativa relativa alle indagini finanziarie, sul valore da attribuire ai dati desunti dalla movimentazione di conti correnti bancari, ha ribadito che, “nel processo tributario, nel caso in cui l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti (Cass. 26 febbraio 2009 n. 4589). Invero, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 come il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; posto che, in materia, sussiste inversione dell’onere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale (Cass. 5 dicembre 2007 n. 25365; 5 ottobre 2007 n. 20858; 27 luglio 2007 n. 16720; 13 giugno 2007 n. 13819; 21 marzo 2007 n. 6743; 8 settembre 2006 n. 19330; 23 giungo 2006 n. 14675; 9 settembre 2005 n. 18016; 7267/02; 9103/01). Ne deriva che il contribuente non può fondatamente sostenere che si sarebbe dovuto tener conto di tutte le fatture registrate nel periodo, anche se non ne fosse stata indicata nè documentata la specifica riferibilità ai movimenti bancari rilevati, perchè ciò avrebbe significato, appunto, che la presunzione di cui all’indicata norma, avrebbe dovuto essere considerata “vinta” attraverso il ricorso, non già ad un fatto, ma ad un’altra presunzione, consistente nel normale afflusso (id quod plerunque accidit) degli incassi, registrati in contabilità e oggetto di dichiarazione fiscale, sul conto corrente dell’imprenditore”.


In ordine all’ambito del rispettivo onere probatorio gravante sulle parti, la presunzione legale relativa opera con forza tale da vincolare l’ufficio tributario ad assumere per certo che la movimentazione bancaria dei conti correnti intestati (ed a quelli riferibili) al contribuente sia ad esso imputabile, senza che l’Ufficio medesimo debba procedere all’analisi delle singole operazioni, che, dato il connesso effetto dell’inversione dell’onere della prova, spetta invece al contribuente di effettuare (Cass. 21 marzo 2008 n. 7766 24 agosto 2007 n. 18013; 27 luglio 2007 n. 16720; 13 giugno 2007 n. 13819).


Rileva la Corte che, “nella specie, non risulta che l’aver disatteso le generiche deduzioni del contribuente in ordine alla riconducibilità di tutte le fatture registrate ai versamenti risultanti sui conti, senza puntualmente indicarli, abbia violato le regole sul riparto dell’onere probatorio, né l’assetto dello stesso nascente dalle disposizioni fiscali in merito agli accertamenti sulla base dei dati delle movimentazioni dei conti correnti bancari, non avendo il contribuente assolto l’onere d’indicare specificamente le operazioni che assumeva non celate al reddito d’impresa dichiarato”.


Nè sussistono i vizi motivazionali dedotti, peraltro solo genericamente, considerato che la decisione impugnata risulta aver adeguatamente considerato le deduzioni del contribuente sia in sede amministrativa che giudiziaria. Infine, destituito di fondamento è anche il rimprovero, rivolto alla C.T.R., di aver confermato l’avviso di accertamento impugnato facendo integralmente proprie le osservazioni della Guardia di finanza e dell’Ufficio. Infatti, esso contrasta con il principio secondo cui la decisione è legittimamente adottata quando, munita di un’adeguata motivazione, faccia propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali (argomento desumibile da Cass. 23 gennaio 2006 n. 1236, secondo cui già nella fase amministrativa il titolare del potere provvedimentale d’imposizione tributaria può, con adeguata motivazione, far propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi del procedimento).




Brevi considerazioni




Come è ormai noto, la normativa sulle indagini finanziarie opera in modo automatico, non richiedendo ulteriori elementi di riscontro per conferire validità al controllo, consentendo, però, al contribuente – anche attraverso il contraddittorio – di dimostrare l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni riscontrate.


Gli elementi – prelevamenti e versamenti – risultanti dall’analisi dei conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza per lo stesso fine.


La Corte di Cassazione, già precedentemente ( sentenza n. 13819 del 3 maggio 2007, dep. il 13 giugno 2007), aveva avuto modo di affermare che la prova liberatoria, che consente di superare la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. n. 600/73, non può essere meramente generica e cioè relativa all’attività esercitata, ma deve essere, altresì, specifica in relazione ad ogni singola operazione.


Ancora successivamente, con sentenza n. 6617 del 19 marzo 2009 (ud. del 23 dicembre 2008) la Corte di Cassazione ha interpretato la norma nel senso che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, ed al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, (in virtù della quale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell’esercizio dell’attività d’impresa), “non è sufficiente al contribuente dimostrare genericamente di avere fatto affluire su un proprio conto corrente bancario, nell’esercizio della propria professione, somme affidategli da terzi in amministrazione, ma è necessario che egli fornisca la prova analitica della inerenza alla sua attività di maneggio di denaro altrui di ogni singola movimentazione del conto” (cfr. Cassazione civile, sezione 5, n. 13819 del 13 giugno 2007; gli estensori della sentenza rilevano che in applicazione del suddetto principio, la S.C., con la sentenza citata, ha cassato la decisione con la quale la commissione tributaria aveva accolto l’impugnazione del contribuente avverso un avviso di accertamento notificato ad un amministratore di condominio, ritenendo che dalla natura stessa dell’attività svolta dal contribuente potesse desumersi che le somme da questi depositate sul proprio conto corrente gli erano state affidate dai condomini per il pagamento degli oneri condominiali).


In sede di prassi, le Entrate, nel corpo della circolare n.32/2006, hanno ritenuto che “nel nuovo contesto normativo, non solo i versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati dai conti finanziari o da operazioni fuori conto si presumono come ricavi, compensi ovvero elementi positivi rappresentativi per le sole persone fisiche di altri elementi reddituali da porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo e sintetico, laddove la locuzione posto a base va intesa come il riconoscimento legale dell’attitudine probatoria che tali movimentazioni assumono ai fini dell’efficacia presuntiva che l’organo procedente intende utilizzare per assolvere il proprio onere dimostrativo”.


Oggi la Cassazione però, nel ribadire quanto precedentemente osservato in altre sentenze, meglio interpreta la norma: la prova deve essere analitica, specifica e non può essere generica. Deve quindi il contribuente giustificare le singole operazioni, attraverso prove e non presunzioni.


Peraltro, così come la contestazione dei singoli addebiti da parte dell’A.F. non può avvenire per “masse” o addirittura sulla base di un mero “saldo contabile“, le giustificazioni del contribuente devono riferirsi ai singoli movimenti.


Non basta cioè addurre che i versamenti ritrovati nei conti siano riconducibili alle fatture emesse ma occorre ricondurle singolarmente.


In pratica, se il contribuente ha fatturato per 40 mila euro e in banca se ne trovano 50 mila, non è tenuto a giustificarne solo 10 mila (la differenza), presumendo che 40 mila incassati siano relativi a quelli fatturati ma tutti e 50 mila.


La stessa Cassazione, fra l’altro, con sentenza n. 23690 dell’8 novembre 2007 (dep. il 15 novembre 2007) aveva già affermato che è irrilevante, ai fini dell’utilizzazione dei dati ed elementi emersi dalle movimentazioni dei rapporti bancari intrattenuti dal contribuente, la dimostrazione che il soggetto verificato eserciti attività d’impresa ovvero che il saldo del rapporto sia negativo. Il contesto nel quale si manifesta l’efficacia probatoria presuntiva delle risultanze dell’accertamento è quello dei movimenti riconducibili ad operazioni fiscalmente rilevanti per i quali al contribuente è data facoltà di dimostrare la relativa estraneità. Prosegue la Corte: “non ha rilievo, a tale proposito, che il conto corrente (nella specie: bancario) risulti avere un saldo negativo, in quanto l’oggetto dell’accertamento sono i movimenti e le scritture relative al conto, considerato in un determinato periodo d’imposta”. Pertanto, conclude la Corte, “erroneamente la decisione impugnata ha ritenuto tali elementi come sforniti di valenza probatoria, limitandosi a far propria la critica solo generica del contribuente e non, come avrebbe dovuto, a considerare, anche in ragione delle chieste controdeduzioni procedimentali, elementi di spiegazione analitici”.




3 settembre 2010


Roberta De Marchi


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