Trattamento di fine mandato dell’amministratore e deduzione del compenso per società di capitali e di persone

l’articolo esamina il trattamento fiscale relativo al trattamento di fine mandato dell’amministratore di società e la deduzione dei compensi erogati per tale qualifica all’interno della società

Società: Trattamento di fine mandato dell’amministratore e deduzione del compenso per società di capitali e di persone


 


Le società possono attribuire agli amministratori il diritto ad un’indennità di fine mandato (TFM) che costituisce una sorta di remunerazione differita dell’opera prestata.


Tale fattispecie non ha una disciplina specifica all’interno del codice civile e ciò a differenza di quanto previsto dall’art. 2120 c.c. per i lavoratori dipendenti.


Per analogia agli amministratori di società può, quindi, essere garantita un’indennità da corrispondersi, appunto, alla cessazione del rapporto.


Si tratta, quindi, di una forma di remunerazione che non è ben regolata da norme di legge o da regolamenti collettivi ma è lasciata alla libera negoziazione tra le parti.


Ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), l’indennità di fine  mandato spettante all’amministratore è soggetta a tassazione separata, se il diritto all’indennità risulta da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.


In tale caso, il prelievo fiscale avviene in due distinte fasi:


– al momento dell’erogazione: la società, in qualità di sostituto di imposta, effettua una ritenuta a titolo di acconto del 20% sull’ammontare imponibile dell’indennità (ex art. 24, comma 1, D.P.R. 600/1973);


– in seguito: tranne che non sia stata espressa opzione per la tassazione ordinaria, l’Agenzia delle Entrate provvede a liquidare e ad iscrivere a ruolo l’imposta in via definitiva, sulla base del reddito medio relativo al biennio precedente.


Viceversa, scegliendo la tassazione ordinaria (se risulta più favorevole per il contribuente), l’indennità concorre a formare il reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti.


Deduzione del trattamento di fine mandato per competenza


In merito alla deducibilità per la società delle somme spettanti agli amministratori a titolo di TFM, secondo l’Agenzia delle Entrate (risoluzione n, 211/E del 2008), sulla base dell’art. 105, comma 4 del TUIR, gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, comma 1, lett. c), d) e f), del TUIR sono deducibili per competenza, in luogo del generale principio di cassa previsto per i compensi degli amministratori, in misura corrispondente alla quota maturata nell’esercizio, analogamente a quanto previsto per gli accantonamenti al fondo TFR dei dipendenti.


Inoltre, a parere dell’Agenzia delle Entrate, ai fini della deduzione per competenza degli accantonamenti da parte della società, occorre rispettare la seguente condizione:


Il diritto all’indennità di fine mandato deve risultare da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.


Ne deriva che:


– Se il diritto all’indennità a titolo di TFM a favore dell’amministratore risulta da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, la società può dedurre per competenza i relativi accantonamenti ai sensi del citato art. 105, comma 4, del TUIR;


– se tale condizione non viene soddisfatta e, quindi, il diritto all’indennità a titolo di TFM risulta da un atto di data successiva all’inizio del rapporto, la società può dedurre la somma erogata soltanto nell’anno di effettiva corresponsione (principio di tassazione per cassa).


Trattamento fiscale per l’impresa


Il comma 1, dell’art. 105 del TUIR dispone la piena deducibilità delle somme annualmente accantonate del TFM.


Il successivo comma 4 dell’art. 105 impone le stesse regole previste per il trattamento di fine rapporto (TFR) per il personale dipendente.


Pertanto, gli accantonamenti sono deducibili nei limiti delle quote maturate in ciascun esercizio di competenza.


Ciò comporta un immediato beneficio fiscale (deduzione della quota di accantonamento) a fronte di un impegno finanziario futuro che non graverà sulla gestione relativa all’erogazione dell’indennità stessa.


Le Condizioni da rispettare


Occorre rispettare le seguenti condizioni:


Il diritto all’indennità deve risultare da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto;


– le quote di accantonamento annue devono essere fissate in modo determinato.


La norma di comportamento n. 125 dell’ADC di Milano indica come mezzi idonei a fornire data certa:


– L’estratto notarile del libro della delibera assembleare interessata;


– vidimazione notarile del libro steso ex art. 1, R.D.L. n. 1666/1937;


– notifica rituale della delibera all’amministratore (da parte dell’ufficiale giudiziario o mezzo equivalente);


– convalida con la trasmissione della delibera a mezzo raccomandata non imbustata;


– registrazione delibera all’ufficio del registro (c/o l’Agenzia delle Entrate)


Ulteriore condizione da rispettare


La decisione che attribuisce l’indennità deve essere compiuta prima dell’inizio della collaborazione, deve, quindi, essere di data anteriore all’inizio del rapporto.


Parere di dottrina


Taluna dottrina ritiene che anche senza data certa, l’imputazione (e la deduzione degli accantonamenti) del TFM possa comunque avvenire per competenza, ai fini sia civilistici che fiscali.


L’Inps pretende la contribuzione sul TFM


L’Inps (nota prot. 27/7265 del 15/3/2002) ritiene assoggettabili alla gestione separata anche le somme relative al trattamento di fine mandato corrisposto agli amministratori di società, poiché si tratta di emolumenti che traggono origine da un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa.


l’accantonamento


Trattamento ai fini Irap


Dottrina ritiene che il fondo TFM segua lo stesso trattamento previsto ai fini Irap per il compenso ordinario: Quindi, considerata l’indeducibilità ai fini Irap del compenso corrisposto all’amministratore per tale qualifica svolta all’interno della società, è, altresì, indeducibile ai fini Irap anche l’accantonamento al fondo TFM.


Compensi corrisposti all’amministratore per propria qualifica


Per la qualifica di amministratore della società, la persona che ricopre tale ruolo ha diritto al pagamento di compensi.


I compensi corrisposto all’amministratore sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti, quindi, per cassa. Occorre che la delibera assembleare preveda le relative modalità.


In particolare, è deducibile il compenso erogato per la funzione svolta di amministratore (carica di amministratore che gestisce la società) nella misura deliberata dall’Assemblea dei soci (Corte di Cassazione, a sezioni unite, sentenza n. 21933 del 29/08/2008).


L’art. 95 TUIR disciplina la deducibilità fiscale dei compensi agli amministratori di società di capitale ed enti commerciali, applicabile, in virtù del richiamo contenuto nel comma 1 dell’art. 56 anche alle S.n.c. e alle S.a.s..


Dalla lettura di tali norme viene consentita la deducibilità fiscale dei compensi


corrisposti agli amministratori di società, mentre non è ammessa in deduzione la spesa sostenuta a titolo di compensi corrisposti per il lavoro prestato e per l’opera svolta dall’imprenditore e da tutti gli altri soggetti indicati dall’art. 60 TUIR.


Nel caso di proventi incassati mediante bonifico, a parere dell’Agenzia delle Entrate rileva la data dell’accredito della somma sul conto corrente dell’amministratore, la cd. “data disponibile” che coincide con il giorno a partire dal quale l’importo può essere effettivamente utilizzabile.


La data disponibile, infatti, indica il giorno a partire dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata per pagamenti o prelievi; la data contabile, invece, rappresenta il momento in cui viene effettivamente eseguita la registrazione; la data valuta è la data da cui decorrono gli interessi sull’importo dell’operazione.


Inoltre, la stessa Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 138/E del 29/5/2009 ha chiarito la questione dei prestazioni professionali regolate tramite assegno.


In relazione a tale modalità di pagamento l’Agenzia ha precisato che il momento in cui il titolo di credito entra nella disponibilità del professionista concorrendo alla formazione del relativo reddito di lavoro autonomo coincide con la materiale consegna del titolo medesimo dall’emittente al ricevente. Nessun rilievo va attribuito alla circostanza che il versamento sul conto corrente intervenga in un momento successivo e in un diverso periodo d’imposta.
Un chiarimento dalle Entrate che provoca “disallineamento”


Per i pagamenti effettuati tramite bonifico, l’Agenzia delle Entrate con la circolare del 23 giugno 2010 ha fornito una soluzione nella quale disallinea (come è stato osservato in Ipsoa del 13/8/2010) “la data di pagamento per la società cliente (ad es. il 28 dicembre 2009 corrispondente alla data di effettuazione del bonifico) con la data d’incasso per il professionista (ad es. il 4 gennaio 2010, data dell’accredito della somma), con la conseguenza che il committente che paga il compenso deve certificare la ritenuta con riferimento al 2009 e dichiararla nel modello 770/2010 mentre il lavoratore autonomo la riporterà non in Unico 2010 ma in Unico 2011 in corrispondenza del relativo compenso imponibile.


La società che paga l’amministratore mediante bonifico deve guardare al momento in cui viene effettuato il pagamento e le somme sono uscite dalla sua disponibilità: tale momento è dato dalla data dell’ordine del bonifico; e dedurre il compenso nel periodo d’imposta in cui l’ordine di bonifico viene emesso”.


 


Vincenzo D’Andò


20 settembre 2010

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