Raddoppio dei termini d'accertamento

sul tema del raddoppio dei termini dell’accertamento tributario in atto restano irrisolti i principali nodi interpretativi sul nuovo scenario legislativo che sì è venuto a creare…


 


Sul tema del raddoppio dei termini dell’accertamento tributario si è sviluppato nel tempo un continuo dibattito in dottrina, in particolare  “copiosa risulta anche la produzione dottrinale”, ma in atto restano irrisolti i principali nodi interpretativi sul nuovo scenario legislativo che sì è venuto a creare.


E’ quanto è stato rilevato dal “Tavolo interassociativo” di Abi-Ania-Assonime-Confindustria, nel documento di luglio 2010 incentrato su “Il raddoppio dei termini per l’accertamento tributario (artt. 43, comma 3, D.P.R. 600/1973 e 57, comma 3, D.P.R. 633/1972)”.


Le questioni di fondo sulle quali si è soffermato il citato documento sono le seguenti:


– L’utilizzabilità della norma sul raddoppio dei termini per esercitare l’azione di accertamento anche per le annualità già definite per effetto della decadenza degli uffici dal proprio potere accertativo;


– l’identificazione precisa del presupposto oggettivo del raddoppio dei termini;


– l’ambito dei poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, una volta che si determinino le condizioni per il raddoppio dei termini di accertamento;


– l’estensione soggettiva del raddoppio dei termini;


– la valenza, sul regime di raddoppio dei termini di accertamento, degli esiti del procedimento penale eventualmente favorevoli al contribuente, quali il decreto di archiviazione ovvero, nel caso di rinvio a giudizio, la sentenza di proscioglimento.


Quadro normativo


Gli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972 fissano i termini perentori entro i quali deve essere esercitata, rispettivamente ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva, l’azione accertativa dell’Amministrazione finanziaria.


Gli uffici che non esercitano i propri poteri accertativi entro i termini indicati nelle dette disposizioni decadono dalla possibilità di esercitarli.


In particolare, ai fini delle imposte sui redditi (art. 43 citato) gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui é stata presentata la dichiarazione.


Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.


Per l’Iva, i termini per l’azione accertativa degli uffici sono disciplinati, in maniera analoga (art. 57 citato).


L’art. 37, commi da 24 a 26, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, ha introdotto, nei citati artt. 43 e 57, il nuovo comma 3, per disporre il raddoppio dei termini ordinari di accertamento “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74”.


Per effetto di tali modifiche, gli artt. 43 del D.P.R. n. 600 e 57 del D.P.R. n. 633 consentono, agli uffici dell’Amministrazione finanziaria, di emettere avvisi di accertamento in un tempo doppio rispetto a quello ordinario nel caso in cui, durante la propria attività di verifica, gli stessi uffici dovessero riscontrare la rilevanza penale di determinati comportamenti ex D.Lgs. n. 74 del 2000.


Le neo disposizioni operano non solo per il periodo di imposta 2006, ma anche per quelli precedenti, per i quali, all’atto della comunicazione della notitia criminis, gli uffici siano ancora legittimati a procedere all’accertamento secondo i termini non raddoppiati.


Problemi interpretativi evidenziati dalla dottrina e dalla prassi


Il documento di luglio 2010 evidenzia come sulle modifiche fatte ai termini dell’azione accertatrice sono sorti diversi problemi interpretativi alimentati dalla non chiarezza del dato normativo, dalla difficoltà di dare attuazione alla sua ratio, in un contesto sistematico in cui il procedimento penale e quello tributario rimangono pur sempre indipendenti ed autonomi, e dalla prassi amministrativa sviluppatasi in sede di accertamento.


Sul tema, l’Agenzia delle Entrate ha fornito rilevanti considerazioni nelle circolari n. 28/E del 4 agosto 2006 e 54/E del 23 dicembre 2009; a sua volta, la Guardia di finanza ha fornito le proprie indicazioni operative nella circolare n. 1 del 29 dicembre 2008.


Copiosa risulta anche la produzione dottrinale.


Ma allo stato attuale, viene sottolineato, i principali nodi interpretativi restano irrisolti.


Le questioni di fondo sulle quali si è soffermato il documento di luglio 2010 sono le seguenti:


l’utilizzabilità della norma sul raddoppio dei termini per esercitare l’azione di accertamento anche in relazione ad annualità già definite per effetto della decadenza degli uffici dal proprio potere accertativo.


Tale questione – ritenuta nel citato documento come quella di maggior rilievo – è sorta proprio a causa della prassi degli organi verificatori di avvalersi delle disposizioni introdotte con il D.L. n. 223/2006 per riaprire termini di accertamento già scaduti al momento in cui essi procedono alla verifica dalla quale scaturisce la notitia criminis.


Si assiste, in particolare, alla pretesa dell’Amministrazione finanziaria di dare avvio all’accertamento relativo ad una determinata annualità, i cui termini ordinari risulterebbero già spirati al momento della verifica, sulla base della documentazione rinvenuta nel corso di altra verifica fiscale riferita ad un diverso periodo di imposta, e ciò per il solo fatto che al momento in cui viene acquisita la documentazione relativa al precedente periodo d’imposta i cui termini ordinari di accertamento sono già spirati, sarebbero ancora potenzialmente pendenti per tale periodo i termini raddoppiati;


la più precisa identificazione del presupposto oggettivo del raddoppio dei termini, legato alla notitia criminis; il presupposto applicativo della norma potrebbe essere legato in una potenziale denunciabilità della fattispecie ai fini penali oppure si potrebbe attendere una formalizzazione più rilevante, quale ad esempio, l’iscrizione nel registro degli indagati;


l’ambito dei poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, una volta che si determinino le condizioni per il raddoppio dei termini di accertamento. Dubbi in merito sussistono se l’Amministrazione possa estendere il proprio potere accertativo su tutte le vicende attinenti all’annualità i cui termini di accertamento risultano raddoppiati o solo su quelle che (singolarmente o congiuntamente) hanno dato luogo alla notitia criminis;


l’estensione soggettiva del raddoppio dei termini. Inoltre, altro caso aperto è quello se l’estensione dei termini di accertamento in capo ad un soggetto comporti la medesima estensione anche nei confronti dei soggetti che siano con questo obbligati in solido. Il caso emblematico è quello dei soggetti IRES che abbiano optato per il consolidato, dei soggetti che abbiano optato per il regime di trasparenza ex art. 115 del TUIR e delle società che abbiamo optato per l’Iva di gruppo (ex art. 72 del d.P.R. n. 633);


la valenza, sul regime di raddoppio dei termini di accertamento, degli esiti del procedimento penale eventualmente favorevoli al contribuente, quali il decreto di archiviazione ovvero, nel caso di rinvio a giudizio, la sentenza di proscioglimento.


Raddoppio o “riapertura” dei termini?


E’ ampiamente dibattuto se la norma consenta la riapertura di termini già spirati oppure se, in un’ottica più garantista e conforme ai principi di certezza del diritto, essa debba essere intesa come volta a consentire il solo raddoppio dei termini non ancora decorsi al momento dell’inoltro della notitia criminis.


Nella circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, l’Agenzia delle Entrate pare trapelare che l’ampliamento riguardi solo termini ancora in corso.


Nonostante ciò, nella prassi delle verifiche l’Amministrazione finanziaria sta sviluppando la tendenza a considerare il raddoppio dei termini come strumento legittimante la riapertura degli accertamenti anche su periodi di imposta ormai definiti.


Seguendo tale impostazione, che ha trovato peraltro sostenitori anche in dottrina, il rilievo di violazioni che comportino un obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D. Lgs. n. 74/2000, determinerebbe un allungamento del periodo di accertamento a prescindere dall’intervenuta scadenza dei termini ordinari.


Si tratterebbe, in altre parole, di una sorta di raddoppio a regime dei termini ordinari, previsto dall’ordinamento per particolari fattispecie di evasione.


Viene rilevato nel documento di luglio 2010 che questa impostazione, che condurrebbe alla riapertura di termini di accertamento già spirati non appare condivisibile: ciò alla luce di motivazioni sia di ordine logico-sistematico sia di ordine equitativo.


Pertanto, il raddoppio dei termini di accertamento viene ritenuto operante solo a condizione che i termini ordinari, previsti dai commi primo e secondo dei predetti articoli 43 e 57 dei D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972 non siano ancora scaduti, per effetto dell’intervenuta decadenza: solo un’interpretazione della norma in tal senso può considerarsi coerente con la sua ratio e, al tempo stesso, rispettosa dei citati limiti costituzionali.


Aspetto operativo


Venendo, dunque, all’aspetto operativo – cioè alla prassi degli organi verificatori di richiedere, in sede di verifica fiscale, documenti relativi ad annualità diverse da quella oggetto di verifica e di utilizzarli non tanto in sede di accertamento dell’annualità oggetto di verifica bensì per accertare proprio l’annualità cui tale documentazione si riferisce – viene osservato quanto segue:


– qualora i verificatori ritengano rilevanti ai fini dell’attività accertativa determinati documenti, possono richiederne al contribuente l’esibizione anche se si riferiscono ad annualità diverse da quella oggetto di verifica;


– il contribuente potrà rifiutarsi di esibirli, ma in tal caso, i documenti non potranno più essere presi in considerazione a favore del contribuente nell’ambito del procedimento amministrativo e in contenzioso (salvo il potere del giudice tributario di acquisirli nel processo, laddove rilevanti ai fini della decisione);


– la possibilità di utilizzare la documentazione rinvenuta per porre in essere un nuovo accertamento riferito alla diversa annualità cui la medesima documentazione si riferisce ha trovato conferma anche nella sentenza n. 1728 del 2 marzo 1999 della Cassazione, la quale in riferimento all’atto di autorizzazione dell’accesso ai locali dell’impresa, ex art. 52 del D.P.R. 633/1972, aveva stabilito che:


l’atto di autorizzazione dell’accesso ai locali dell’impresa, non circoscrive l’ambito dell’ispezione all’epoca del verificarsi dei fatti apprezzati per detta valutazione; essa investe anche circostanze diverse, influenti per la revisione della posizione del contribuente, nell’arco di tempo in cui è esercitabile detto potere;


– nello stesso modo, la Cassazione si è pronunciata anche nella sentenza n. 16731 dell’8 agosto 2005;


– in base a questo orientamento della Cassazione l’Amministrazione Finanziaria, laddove rinvenga in sede di accertamento dati, elementi, fatti e circostanze con riferimento a periodi di imposta diversi rispetto a quelli oggetto dell’accertamento, è sempre ammessa ad utilizzare tali documenti per accertare e rettificare gli imponibili cui tale nuova documentazione si riferisce, pur sempre, però, nel rispetto dei termini di accertamento;


– in sostanza, l’Amministrazione Finanziaria sarebbe legittimata ad esercitare i poteri di accertamento sui diversi periodi di imposta, ma solo a condizione che non siano spirati i termini ordinari per notificare l’avviso di accertamento;


– qualora, invece, la documentazione riguardi periodi di imposta non più accertabili per avvenuta decadenza dei termini di accertamento, l’Amministrazione Finanziaria non potrebbe estendere su questi ultimi l’esercizio dei poteri impositivi;


– alle medesime conclusioni si dovrebbe giungere nel caso in cui, nell’ambito di una verifica fiscale, vengano in rilievo documenti – riferiti ad un diverso periodo di imposta – idonei a determinare l’allungamento dei termini per l’accertamento.


Così, ad esempio, se nell’anno 2010 viene disposta una verifica per il 2007, durante la quale si rinviene documentazione, idonea a raddoppiare il termine, relativa all’anno 2006, l’Amministrazione potrebbe essere legittimata ad effettuare l’accertamento sul periodo di imposta 2006, giacché ancora pendente.


Laddove, invece, la documentazione attenga a periodi di imposta non più accertabili, per avvenuto decorso del termine di accertamento, tale documentazione non potrebbe consentire la riapertura dei periodi ormai chiusi. Ad esempio, se nell’anno 2010 viene disposta una verifica per il 2006, durante la quale si rinviene documentazione, idonea a raddoppiare il termine, relativa all’anno 2003, l’amministrazione non potrebbe estendere l’accertamento all’anno 2003, in quanto esso, per effetto della decadenza, si è ormai chiuso.


Identificazione del presupposto oggettivo per il raddoppio dei termini.


Condizione normativamente posta perché scatti il raddoppio dei termini di accertamento è rappresentata dalla sussistenza di una “violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p.”, commessa dal contribuente.


Nel suo tenore letterale, la norma non sembra condizionare il raddoppio dei termini all’effettiva esistenza di un’indagine: sembra sufficiente un atto (la denuncia), il quale, peraltro, di per sé non garantisce che venga svolta un’attività istruttoria.


Peraltro, viene affermato che questo aspetto rimane alquanto incerto, sia alla luce del dato letterale della norma, che parla sic et simpliciter di “violazione che comporta obbligo di denuncia” e sia perché l’iscrizione nel registro non è oggetto di specifica comunicazione all’Amministrazione finanziaria.


Comunque, non c’è dubbio che qualora si ritenga che una soluzione garantista non possa essere trovata in via interpretativa, si dovrebbero fare gli opportuni passi in sede normativa.


Altro problema è quello di stabilire se la denuncia debba provenire dalla stessa Amministrazione finanziaria ovvero possa provenire anche da un soggetto terzo rispetto ad essa (es. dalla polizia giudiziaria o da un privato).


Viene condiviso l’assunto che il raddoppio dei termini operi anche nei casi in cui la segnalazione dell’illecito penaltributario non provenga direttamente dai verificatori dell’Amministrazione finanziaria, ma sia stata comunicata all’Autorità giudiziaria dalla Polizia giudiziaria (es. Guardia di finanza.


Maggiori dubbi, invece, sussistono sulla possibilità che il raddoppio dei termini operi anche nel caso in cui la denuncia di reato sia presentata da privati (come invece sostenuto dalla Guardia di finanza nella circolare n. 1 del 2008).


Le circolari dell’Agenzia e della Guardia di finanza sembrano adottare, sul punto, un’interpretazione intermedia, che farebbe scattare il raddoppio del termine anche in tal caso, purché però l’azione penale sia in atto.


Non pochi dubbi sorgono, infine, sul momento nel quale dovrebbe essere effettuata la comunicazione della notizia di reato nel caso di dichiarazione infedele, ex art. 4 del D.Lgs. n. 74/ 2000.


Nella prassi delle verifiche fiscali, la comunicazione di cui all’articolo 331 del c.p.p. viene generalmente effettuata dagli ispettori alla chiusura del processo verbale di constatazione (pvc), anche nel caso di superamento delle soglie di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000 (reato di dichiarazione infedele).


E’ un altro caso dubbio se le fattispecie previste dalle lettere a) e b) dell’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 possano legittimamente emergere solo in sede di emissione dell’avviso di accertamento ovvero se la comunicazione della notizia di reato possa avvenire già al termine della verifica, e dunque in sede di chiusura del pvc.


Motivazioni di ordine logico sistematico inducono a ritenere che il raddoppio dei termini operi anche qualora la notitia criminis sia data al momento della comunicazione del pvc, con la precisazione, peraltro, che ove tale denuncia non trovi conferma nell’avviso di accertamento, la proroga non potrà più operare per un difetto genetico originario.


Ambito dei poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, al verificarsi del raddoppio dei termini di accertamento


Problema connesso al tema riguarda la definizione dell’ambito dei poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, una volta che si siano verificati i presupposti legali per la proroga dei termini di accertamento.


Ci si chiede, in particolare, se gli uffici possano avviare nuove verifiche nei confronti del contribuente imputato di un reato tributario.


Il legislatore tace su questi aspetti sostanziali, che pure hanno notevole rilevanza, e si limita a fornire un’indicazione di carattere temporale, laddove dispone che il termine di accertamento è raddoppiato in caso di violazione “relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa”.


Entro questo spazio temporale, dunque, resta da chiarire se la proroga riguardi solo l’esercizio del potere di emanare un accertamento tributario utilizzando elementi probatori acquisiti (entro il termine ordinario) nell’ambito di una verifica fiscale già svolta, e ulteriori elementi provenienti dagli atti di indagine compiuti dal pubblico ministero e dalla polizia giudiziaria, ovvero se, in regime di proroga, sia possibile svolgere indagini fiscali ulteriori, finalizzate all’acquisizione di nuovi elementi probatori.


Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, nel maggior termine a sua disposizione per effetto della proroga, l’ufficio potrebbe accertare la complessiva posizione fiscale del contribuente facendo uso dei poteri attribuiti dalla legge all’Amministrazione: in quest’ottica, il contribuente potrebbe subire una rettifica dell’imposta dovuta per un’annualità per la quale si sono prorogati i termini, e per ragioni del tutto estranee alla fattispecie che l’Amministrazione ha ritenuto rappresentare una notizia di reato da denunciare obbligatoriamente ai sensi dell’art. 331 c.p.p..


Ad esempio, in presenza di documenti rinvenuti in sede di verifica che facciano


scattare la notitia criminis per deduzione di spese di rappresentanza eccedenti i limiti consentiti, gli uffici finanziari potrebbero estendere la verifica nel periodo di proroga dei termini anche ad operazioni di ristrutturazione compiute dal contribuente nell’annualità i cui termini sono stati prorogati, e che non furono oggetto di indagine in precedenza.


Questa stessa posizione appare condivisa anche dalla Guardia di finanza (circolare n. 1 del 2008).


L’impostazione volta ad estendere i poteri di accertamento all’integrale posizione fiscale del contribuente ha suscitato numerose perplessità in dottrina, giacché suscettibile di lasciare spazio a possibili lesioni dei diritti del contribuente.


Soluzione equilibrata e conforme alla ratio legis sarebbe, dunque, quella di “limitare l’eventuale successiva azione accertatrice del fisco a seguito della notizia di reato, magari circoscrivendola entro quei medesimi fatti da cui è scaturita la violazione tributaria”.


In favore di questa soluzione, essa è già stata adottata dal legislatore con riferimento alle recenti disposizioni che, in un’ottica di contrasto ai paradisi fiscali, hanno prorogato i termini per l’accertamento e la contestazione delle violazioni riferiti alle attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale.


In questo caso, il legislatore ha sì consentito l’esercizio del potere di accertamento entro un termine più ampio di quello ordinario, ma ne ha chiaramente limitato l’oggetto ai soli fatti imponibili costituiti da attività finanziarie occultate in un paradiso fiscale.


Ma la lettera della norma non depone in questo senso. Essa, in altre parole, sembra allungare i termini con riferimento all’annualità nella sua interezza e, dunque, con riferimento a qualsiasi elemento che assuma rilievo in sede di determinazione dell’imponibile.


Del resto, una limitazione ai soli fatti che hanno assunto, nel caso di specie, rilievo ai fini della notitia criminis – fatti che, è bene precisare, possono essere di diversa natura ai fini del raggiungimento delle soglie di rilevanza penale delle evasioni – può determinare problemi tecnico-operativi di non facile gestione.


Coinvolgimento di soggetti terzi nella proroga dei termini di accertamento.


Ulteriore profilo problematico della disciplina di proroga dei termini di accertamento attiene alla sua possibile estensione nei confronti di soggetti diversi da quello accertato, ma legati ad esso da un rapporto di responsabilità solidale.


Nella circolare n. 54/E del 23 dicembre 2009, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la proroga dei termini vale estensivamente anche nel caso in cui, per l’accertamento tributario nei confronti del soggetto verso cui opera l’allungamento dei termini, sia necessario procedere all’accertamento anche nei confronti di altro soggetto di imposta, legato al primo da un rapporto di responsabilità solidale.


Se si accetta la tesi dell’estensione dei poteri istruttori a tutto campo per l’annualità relativa al contribuente che ha subito la notitia criminis, questa estensione deve essere logicamente circoscritta ai soli rilievi movibili nei confronti di tale contribuente, e non anche dei soggetti con esso solidalmente obbligati.


Rilevanza, sul raddoppio dei termini, degli esiti del procedimento penale


Con la circolare n. 54/E del 23 dicembre 2009, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata sul tema della rilevanza delle vicende del processo penale sul raddoppio dei termini di accertamento, affermando che, poiché l’ampliamento dei termini di accertamento è collegato “alla mera sussistenza dell’obbligo di denuncia”, esso opera “a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale che consegue alla denuncia”.


Ad avviso dell’Agenzia, il raddoppio dei termini di accertamento resterebbe, dunque, valido anche nei casi espressamente contemplati di decreto di archiviazione e sentenza di proscioglimento.


Questa ricostruzione sistematica sarebbe avvalorata, a giudizio dell’Agenzia, dall’interpretazione letterale della disposizione.


Ulteriori elementi addotti a sostegno di questa interpretazione sono il richiamo al “principio di separazione tra procedimento amministrativo di accertamento e


procedimento penale” (art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000) e il rinvio alle considerazioni svolte dalla stessa Agenzia (Circolare 4 agosto 2006, n. 28/E), in base alle quali “la norma è volta a garantire all’Amministrazione finanziaria, a fronte di fattispecie che assumono rilevanza penale, l’utilizzabilità degli elementi istruttori che emergano nel corso delle indagini condotte dall’Autorità giudiziaria per un periodo di tempo più ampio rispetto a quello previsto a pena di decadenza per l’accertamento”.


Questa impostazione dell’Agenzia è apparsa condivisibile in ragione del principio di separazione tra i due procedimenti, cui la stessa Agenzia fa esplicito riferimento, e della limitata funzione della norma che è quella (in relazione ai mezzi probatori) di mantenere separate le valutazioni degli stessi nell’ambito dei due procedimenti.


Tuttavia, viene evidenziato che laddove il giudizio penale sia arrivato a conclusione positiva per il contribuente prima ancor dell’emanazione dell’atto di accertamento – e questa conclusione positiva abbia evidenziato l’inesistenza, anche fiscale, dei fatti a base della notitia criminis – di tale esito si deve tenere conto ai fini dell’operatività della normativa.


In sostanza, tale esito dovrebbe disattendere l’allungamento dei termini per l’accertamento tributario.


Quindi, l’esito penale favorevole al contribuente blocca l’allungamento dei termini di prescrizione ai fini fiscali.


 


 


Vincenzo D’Andò


 


 


28 settembre 2010

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