Modifiche alla disciplina del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Premessa




L’art. 29, c. 4, del d.lgs. n. 78 del 31 maggio 2010, conv. in L. n. 122 del 29 luglio 2010 “concentrazione della riscossione nell’accertamento” dispone, tra l’altro, al quarto comma la sostituzione dell’art. 11 del decreto legislativo n. 74 del 10 marzo 2000 “sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte”.


La previgente fattispecie è stata, quindi, riformulata.


Al primo comma, così riscritto: ”è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi e sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie, altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni”. E’ stato aggiunto il comma 2 che introduce una nuova ipotesi di reato attinente alla falsità delle dichiarazioni di elementi attivi o passivi – finalizzati ad ottenere un pagamento parziale di tributi e accessori – nell’ambito della transazione fiscale.


La nostra analisi riguarderà il primo comma del citato art. 11 e si svilupperà attraverso la ricostruzione giuridica della fattispecie delittuosa per approfondirne i contenuti alla luce delle modifiche apportate dalla cd. “manovra correttiva”, con uno sguardo alle problematiche interpretative ed applicative ad essa sottese.




La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte




Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte – di cui al citato art. 11 – si integra in presenza di un’imposta (dirette o Iva), interessi o sanzioni di ammontare complessivo superiore alla soglia stabilita dalla legge e di una condotta fraudolenta finalizzata a sottrarre il patrimonio alla procedura di riscossione.


Com’è noto, la disciplina vigente in materia di reati tributari, a seguito dell’abrogazione del tit. I della L. 7.8.1982 n. 516 è stata introdotta dal D.lgs. n.74 del 10 marzo 2000.


Il nostro sistema penal-tributario, innovando rispetto al passato, confina in ambito sanzionatorio amministrativo le violazioni di carattere formale e concentra le fattispecie di reato a poche ipotesi di tipo delittuoso che si perfezionano con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi perché caratterizzate da un’elevata offensività degli interessi erariali, e, sotto il profilo psicologico, dal dolo specifico (evasione fiscale) (cfr. G. Antico, F. Carrirolo, V. Fusconi, G. Tucci e A. Zappi – L’Accertamento Fiscale – Il Sole 24Ore),


In tale contesto, l’art. 11 del D.Lgs. 74/2000 – anche nella sua originaria versione – si diversifica dai cd. “delitti dichiarativi” di cui al capo I del D.lgs. 10.03.2010, n. 74, per la sua estraneità alla logica cui quest’ultimi sono imperniati, specificatamente, per la sua attinenza al momento della riscossione piuttosto che a quello dichiarativo. Lo conferma, anche, il confronto con le disposizioni dell’art. 97, c. 6, del D.p.r. n. 602/1973 (“morosità nel pagamento delle imposte riscosse mediante ruoli”) abrogato dall’art. 25 del decreto legislativo in argomento, norma che seppure analoga (cfr. Cass. Sent. n. 25147 del 2 aprile 2009) nel dolo specifico (evasione) e nella condotta (azioni fraudolente) al suddetto art. 11, richiedeva che l’Amministrazione finanziaria avesse già svolto un’attività di verifica, accertamento od iscrizione a ruolo nonchè l’effettiva neutralizzazione – attraverso atti di dispersione del patrimonio fraudolenti – degli effetti dell’esecuzione coattiva già in atto.


Invero, l’aspetto configurato, è emerso anche nell’orientamento ormai consolidato della Suprema Corte che, con sentenza n. 25147 del 22 aprile 2009, ha evidenziato che la “la nuova fattispecie delittuosa costituisce “reato di pericolo” e non di “danno” … Ai fini della perfezione del delitto, pertanto, è sufficiente la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace (anche parzialmente) la procedura di riscossione – idoneità da apprezzare con giudizio ex ante – e non anche l’effettiva verificazione di tale evento”(cfr. ,anche, Cass. Sez. III pen. 9 aprile 2008, n. 14720).




L’art. 11 del D.L. n.74/2000 e la “manovra correttiva”




L‘art. 11 del D.lgs. n. 74/2000, prima delle recenti modifiche normative introdotte come accennato dall’art. 29, c. 4, del D.L. n. 78/2010, disponeva: “salvo che il caso costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a cento milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti su propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva”.


Il testo sostituito risulta variato nella locuzione “salvo che il caso costituisca più grave reato” – che è stata eliminata implicando l’eventuale concorso con fattispecie delittuose più gravi (prima escluso) e nella previsione di più soglie di punibilità oltre che di una nuova sanzione per i casi più gravi (esclusione del reato per le violazioni fino a 50.000 euro, reclusione da 6 mesi a quattro anni per le violazioni da 50.000 a 200.000 euro, reclusione da uno a sei anni nelle ipotesi di superamento della soglia di 200.000 euro).


Al di fuori delle indicate modifiche, gli elementi costitutivi del delitto, sia sotto il profilo soggettivo, sia sotto quello oggettivo rimangono immutati.


Quanto all’elemento psicologico, infatti, il legislatore richiede, come in passato, la sussistenza del dolo di frode, la volontà cioè di sottrarsi al pagamento delle imposte specificate nella stessa prescrizione normativa.


Quanto agli elementi oggettivi ed, in particolare, alla condotta viene mantenuta la duplicità delle tipologie già individuate dalla norma “alienazione simulata” e quella più generica e residuale degli “altri atti fraudolenti ”.


La sottrazione del patrimonio alle pretese erariali, secondo la norma, può (ed è) frequentemente realizzata attraverso negozi giuridici simulati (indifferentemente simulazione assoluta o relativa) di trasferimento a titolo oneroso o gratuito della proprietà, o, alternativamente, con altri atti fraudolenti diversi da quest’ultima ma comunque tali da determinare una riduzione fittizia del patrimonio del “contribuente” che altrimenti potrebbe essere quantitativamente idoneo a garantire l’estinzione del debito verso l’Erario.


Il riferimento agli “altri atti fraudolenti”, generico e di carattere residuale già presente nella prima stesura dell’articolo in questione – è stato introdotto per ampliarne l’ambito applicativo evitando nel contempo una enucleazione specifica dei singoli atti che probabilmente si sarebbe potuta prestare ad eludere la norma. Con lo stesso intento, contestualmente, è stato abrogato l’art. 97, D.p.r. 602/1973 e, quindi, eliminati i vincoli temporali in esso previsti.




Considerazioni conclusive


E’ ormai pacifico, in dottrina e giurisprudenza, che il bene giuridico tutelato dalla norma è (ed era) il corretto funzionamento della procedura di riscossione.


L’art. 11 nella sua nuova veste, infatti, tende a potenziare l’efficacia dissuasiva della norma sostituita ma sostanzialmente non la stravolge.


Il suo contenuto rimane consono e fedele alla struttura ed alla natura originaria della fattispecie delittuosa, che è sempre stata caratterizzata dalla centralità della procedura di esecuzione coattiva, ed al sistema normativo che ha disciplinato il reato in esame (si pensi al disposto dell’art. 97, comma 6, del D.p.r. 602/1973).


Altrettanto coerentemente, e ciò spiega la sua collocazione all’interno dell’art. 29 del D.L. 78/2010, interpreta il senso della riforma introdotta dalla “manovra correttiva” principalmente focalizzata sull’obiettivo di assicurare allo Stato un sistema sicuro e completo di riscossione delle imposte.


Premesso quindi il carattere fraudolento della condotta che configura il reato e condivisa la definizione di quest’ultimo quale “reato di pericolo“, spetterà al giudice (penale), volta per volta, valutarne e verificarne l’astratta idoneità ad incidere sull’effettivo soddisfacimento delle pretese erariali e quindi a vanificare l‘azione di riscossione dell’amministrazione finanziaria.


Essendo sufficiente, come ritenuto nella sentenza della Corte di Cassazione precedentemente richiamata, che gli atti fraudolenti siano astrattamente idonei a rendere infruttuosa la procedura esecutiva, l’assenza di precisi riferimenti temporali nei quali collocare quest’ultimi pone una serie di problematiche interpretative già proposte e affrontate. In particolare quelle connesse alla qualificazione e all’identificazione della condotta fraudolenta (anche con riferimento alla natura giuridica da attribuire alle soglie di punibilità), la cui soluzione e essenziale per la puntuale individuazione della fattispecie ed ai fini della concreta efficacia della norma.




17 settembre 2010


Cinzia Bondì


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