Marcia indietro della Cassazione sugli di settore?

Corre l’obbligo, da parte di chi scrive, di fare delle puntualizzazioni, a proposito di un articolo, a mia firma, dal titolo: “Marcia indietro della Cassazione? Una nuova interpretazione della Suprema Corte riassegna valore di presunzione legale agli studi di settore, con conseguente inversione dell’onere della prova in capo del contribuente?”.


Le puntualizzazioni nascono dall’esigenza di riflettere su ciò che si è precedentemente affermato, alla luce di riflessioni condotte da altri autori sull’argomento oggetto dello scritto.


Innanzitutto, l’articolo in questione pone un interrogativo alla frase “Marcia indietro della Cassazione?”.


Ciò in quanto, proprio il sintetico contenuto dell’ordinanza in commento (Cassazione ordinanza n. 14313 del 15 giugno 2010), non lascia dubbi sulle valutazioni finali da effettuare che portano ad un orientamento diverso rispetto a quello precedentemente formatosi e riportato nelle sentenze a S.U. n. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 18 dicembre 2009.


In effetti, la parte motiva dell’ordinanza de qua riporta unicamente: “il secondo motivo di ricorso appare invece fondato per quanto concerne l’onere del contribuente di fornire la prova contraria in caso di accertamenti basati sugli studi di settore e in presenza di gravi incongruenze dei dati da essi risultanti rispetto ai ricavi dichiarati dal contribuente”.


Orbene, da tale proposizione non si può desumere che nel caso in esame l’ufficio abbia provato le gravi incongruenze per legittimare l’applicazione degli studi di settore, ma si afferma, semplicemente, che la sola “presenza” di gravi incongruenze dei dati risultanti dagli studi di settore rispetto ai ricavi dichiarati dal contribuente, legittimi la loro applicazione. Ne discende che il contribuente sarà onerato di dimostrare la illegittimità in riferimento al proprio caso concreto.


Partendo da questo dato letterale, e non dalle proprie convinzioni e dal proprio sapere, consequenziale appare porgersi il quesito: “Marcia indietro della Cassazione?”.


Infatti, ricordo a me stessa, che la Cassazione, nelle succitate sentenze a Sezioni Unite, aveva chiaramente affermato: “si può, pertanto, affermare il seguente principio di diritto: la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese”.


Afferma poi: “applicando il principio enunciato al giudizio in esame, il ricorso si rivela infondato dovendosi rispondere negativamente al quesito proposto dall’amministrazione ricorrente, secondo la quale i parametri costituirebbero, ex lege (L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 179 – 189), una presunzione legale relativa, che assolverebbe in sè tanto la motivazione dell’accertamento, quanto l’onere della prova gravante sull’Ufficio” (cfr sentenza n. 26635 del 18/12/2009).


Alla luce di tali sentenze, dire che gli studi di settore, per volere del Legislatore e per interpretazione giurisprudenziale, configurino una presunzione semplice è come scoprire l’uovo di Colombo.


Il dubbio, più che legittimo, che nell’articolo ci si poneva è supportato da due dati di carattere letterale:




  1. innanzitutto perché la ordinanza de qua non richiama la recente, succitata, giurisprudenza a Sezioni Unite della Cassazione;



  2. in secondo luogo perché richiama la sentenza della Cassazione n. 8643/2007.


Perché scomodarsi e citare una sentenza del 2007 anziché le più recenti (a Sezioni Unite!) del 2009 se la Cassazione avesse voluto conformarsi a questo ultimo orientamento?


Ed ora leggendo la sentenza richiamata dall’ordinanza in questione, ossia la n. 8643/2007, non si può non notare come in essa si sia affermato: “in virtù di tale norma (ndr 39 dpr 600/73 e 62 sexies D.L. 331/93), l’ufficio – allorché ravvisi “gravi incongruenze” fra i valori dichiarati e quelli ragionevolmente attesi in base alle caratteristiche dell’attività svolta od agli “studi di settore” – può quindi fondare, senza obbligo d’ispezione dei luoghi, se non ritenuto assolutamente necessario, l’accertamento di maggiori ricavi, rispetto a quelli dichiarati, anche su tali “gravi incongruenze” e quindi anche al di fuori delle ipotesi previste dall’articolo 39 citato: il che costituisce, in pratica, un ulteriore elemento presuntivo, di carattere legale, certamente ammissibile anche in presenza di contabilità formalmente regolare”.


Quindi, non vi è dubbio che l’ordinanza in argomento, pone seri dubbi sul carattere da attribuire alle presunzioni scaturenti dagli studi di settore e che quindi possa essersi manifestata un’inversione di tendenza nel giudicato di legittimità.


Non è condivisibile l’affermazione secondo cui l’ordinanza in argomento è in senso conforme alla recente giurisprudenza delle Sezioni Unite della Cassazione del dicembre 2009.


In effetti, affermare: il secondo motivo di ricorso appare invece fondato per quanto concerne l’onere del contribuente di fornire la prova contraria in caso di accertamenti basati sugli studi di settore e in presenza di gravi incongruenze dei dati da essi risultanti rispetto ai ricavi dichiarati dal contribuente”(ordinanza n. 14313/2010), ha un significato sensibilmente diverso dall’affermare: “la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sè considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente” (sentenze Cassazione S.U. n. 26635, 26636, 26637 e 26638 del dicembre 2009).


Nel caso dell’ordinanza n. 14313/2010 sembrerebbe che la Cassazione abbia conferito, quantomeno, “autonomia” giuridica all’accertamento da studio di settore, bastevole ex se, in assenza di prova contraria del contribuente, a legittimare l’emanazione dell’avviso di accertamento, se solo si accertano le gravi incongruenze tra i dati risultanti dallo studio di settore e i ricavi dichiarati dal contribuente.


Nel caso delle Sezioni Unite, invece, la Cassazione è molto chiara nel sottolineare che le caratteristiche succitate nascono solo in esito ad un contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena, addirittura, la nullità dell’accertamento.


Alla luce di ciò, non trovo assolutamente condivisibile l’orientamento di chi afferma che la Corte, nell’ordinanza n. 14313, ha sostanzialmente ripetuto quanto precedentemente affermato nelle precedenti sentenze a Sezioni unite.


Tale mia personale “convinzione” viene confortata da altro Autore(1) che, trattando dell’ordinanza de qua, intitola il suo articolo “Ancora equivoci e incertezze sulle concrete applicazioni degli studi di settore”. Altresì, nel corpo dell’articolo questi afferma : “Le ordinanze n 15905 e 14313 del 2010 della corte di cassazione, tra le prime emanate dalla Suprema Corte dopo la presa di posizione fondamentale formulata nella sentenza n 26635 del 2009, delle sezioni unite, dimostrano, come ci sia ancora “qualcosa da fare” rispetto alla individuazione delle caratteristiche dell’accertamento basato su studi di settore.” Il succitato Autore ritiene: “le pronunce (ordinanze n 15905 e 14313 del 2010 n.d.A.) tuttavia, non appaiono pienamente condivisibili, perché entrambe, dopo aver richiamato siffatto principio affermano l’esistenza di un onere di prova contraria a carico del contribuente. In realtà, se gli studi di settore sono presunzioni semplici, queste, per definizione, non possono determinare una inversione dell’onere della prova in senso tecnico, che consegue solo alle presunzioni legali”.


Si è visto, pertanto, attraverso un’attenta analisi dei testi, che le sentenze hanno un tenore sostanzialmente differente.


Liberi di pensarla in maniera differente dalla sottoscritta.




Nota


1) A. Marcheselli, in Corriere Tributario n.31/2010 del 2 agosto 2010, da pag. 2514 a pag. 2518.




21 settembre 2010


Maria Leo


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