Le novità 2010 sul "transfert pricing"

le politiche di transfer pricing assumono un ruolo strategico per le società multinazionali che mirano a ridurre il carico fiscale “worldwide” dell’intero gruppo societario. Il controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie intercorse tra società collegate e/o controllate residenti in stati diversi, può infatti allocare l’imponibile nei paesi a più bassa fiscalità

Le politiche di transfer pricing assumono un ruolo strategico per le società multinazionali che mirano a ridurre il carico fiscale “worldwide” dell’intero gruppo societario. Il controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie intercorse tra società collegate e/o controllate residenti in stati diversi, può infatti allocare l’imponibile nei paesi a più bassa fiscalità.





Transfer pricing guidelines


Le linee guida sulle modalità di calcolo dei prezzi degli scambi internazionali ed, in particolare, in ambito U.E., sono dettate dall’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico, la quale nel Rapporto, “Transfer pricing and multinational enterprices”, ha stabilito, nel 1979, il postulato base dell’ arm’s length o libera concorrenza, che prevede l’osservanza delle leggi di domanda e di offerta nel mercato. Tale pubblicazione è stata riveduta ed adeguata dalla stessa O.C.S.E. nel 1984, nel 1987 e nel 1995, fino alla stesura nel 2009 dell’ultimo Rapporto dal titolo “Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax adminitrations”..


Tale rapporto si compone di vari capitoli:




  • capitolo I – definisce il principio dell’arm’s length quale strumento fondamentale per il raggiungimento di valutazioni congrue;



  • capitolo II – dedicato ai cd. metodi tradizionali per la determinazione del prezzo di trasferimento (traditional transaction methods), ossia quello del confronto del prezzo, del prezzo di rivendita e del costo maggiorato;



  • capitolo III – esamina gli “altri metodi” di valutazione diversi da quelli precedentemente esaminati, cioè a dire quello di ripartizione dell’utile e quello del margine netto della transazione;



  • capitolo IV – descrive gli strumenti amministrativi e normativi, ai quali si potrebbe far ricorso per prevenire e risolvere i conflitti (tra amministrazione finanziaria e contribuenti ed anche tra le autorità fiscali dei diversi paesi) in materia di prezzi di trasferimento. In particolare definisce i cd. advance pricing agreeement (che individuano la procedura amichevole) ed la procedura arbitraria;



  • capitolo V – dettaglia la “documentazione” inerente il T.P.;



  • capitolo VI, – indica disposizioni per la valutazione delle transazioni aventi ad oggetto beni immateriali;



  • capitolo VII – dedicato ai servizi infragruppo;



  • capitolo VIII riguardante i cd. cost sharing agreement (accordi di ripartizione dei costi).





Il consiglio dell’O.C.S.E. ha raccomandato ai Governi degli Stati contraenti di invitare le amministrazioni fiscali a tenere conto, nella determinazione del prezzo di trasferimento delle cessioni di beni e prestazioni di servizi tra imprese associate, delle considerazioni e dei metodi esposti nel Rapporto. In ottemperanza a ciò, l’Amministrazione Finanziaria italiana ha proceduto a recepire il contenuto del Rapporto attraverso l’emanazione delle circolari nr. 32/9/2267 del 22 settembre 1980 e n. 42 del 12 dicembre 1981 (Ministero delle Finanze – Dir. Gen. Imposte) che si integrano e collegano con gli articoli 9 e 110 comma 7 del DPR 917/86.


L’individuazione di corrispettivi non conformi al prezzo di libero mercato, ossia al prezzo mediamente pattuito in condizioni similari e per lo stesso tipo di prodotto o servizio, comporta, infatti, in fase di accertamento del fenomeno, il recupero della quota parte di minor costo o di maggior ricavo trasferito in capo ad un soggetto collegato o controllato. Nella determinazione di tale valore reddituale occorre valutare attentamente i criteri di calcolo dei prezzi nelle transazioni ed il momento di imputazione.


La rideterminazione del “valore normale” prevista dall’articolo 110 comma 7 del D.P.R. 917/86 in materia di prezzi di trasferimento implica:




  • variazioni in aumento del reddito che rilevano nel calcolo della base imponibile I.r.p.e.f, I.r.e.s. ed I.r.a.p.



  • variazioni in diminuzione del reddito che, invece, non rilevano, ai sensi dello stesso comma 7 dell’articolo 110 del Tuir, poiché individuano valori da chiedere a rimborso, soltanto dopo che siano state istaurate e quindi definite, in senso favorevole per il contribuente, le “procedure amichevoli” previste dalle Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi.


Le rettifiche operate dagli organi accertatori ai valori applicati in occasione di transazioni infragruppo, possono comportare, di conseguenza, fenomeni di doppia imposizione internazionale quando i maggiori componenti positivi di reddito o i minori componenti negativi accertati in uno Stato, non siano riconosciuti quali maggiori componenti negativi o minori componenti positivi nello Stato di residenza dell’impresa associata controparte dell’operazione.


L’articolo 9 del Modello O.C.S.E., pertanto, detta le regole al fine di limitare il fenomeno della doppia imposizione sopra descritto. In pratica l’articolo stabilisce che se uno Stato rettifica il reddito in aumento, in seguito alla correzione dei prezzi di trasferimento interni, l’altro Stato provvederà ad effettuare una rettifica corrispondente in diminuzione del reddito. Il Commentario O.C.S.E precisa, in proposito, che il secondo Stato non è automaticamente obbligato a rettificare in diminuzione i redditi della società controparte residente. La correzione è dovuta solo se il secondo Stato ritiene che gli utili recuperati dal primo Stato riflettano correttamente gli utili che si sarebbero avuti se la transazione fosse avvenuta al prezzo di libera concorrenza. Il Commentario non specifica il metodo con il quale deve essere effettuata la correzione ma è lasciato spazio agli Stati contraenti di concordare bilateralmente le regole specifiche che essi desiderano aggiungere all’articolo. La maggior parte dei trattati bilaterali stipulati dall’Italia, per prevenire le doppie imposizioni contiene una disposizione simile a quella dell’art. 9, paragrafo 1, del Modello O.C.S.E., con statuizione dell’arm’s lenght principle per le transazioni tra imprese associate.


Transfer pricing policy


Al fine di evitare o limitare ogni arbitrarietà ed incertezza nella determinazione dei prezzi, il Consiglio UE ha emanato un provvedimento, accolto positivamente dalla Commissione UE il 27 giugno 2006, atto a definire la tipologia di documentazione che le imprese comunitarie dovranno esibire alle autorità fiscali.


L’adozione di una documentazione standard (master file), attraverso cui risalire alla formazione e all’applicazione del transfer pricing, mira a ridurre i problemi fiscali che le imprese incontrano nelle transazioni di carattere transfrontaliero tra imprese del gruppo residenti in differenti Stati membri.


La Camera in ossequio alle direttive OCSE , ha approvato, il 29 luglio 2010, in via definitiva l’articolo 26 del disegno di legge di conversione del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, recante “misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica”, divenuto Legge 30/07/2010, n. 122 (G.U. 30/07/2010, n. 176 Suppl. Ord. n.174).


L’articolo 26 del D.L. ha previsto per quanto attiene alla documentazione dei prezzi di trasferimento, che in caso di rettifica del valore normale dei medesimi praticati nell’ambito delle operazioni con soggetti non residenti (appunto l’art. 110, comma 7, del T.U.I.R.), da cui deriva una maggiore imposta o un minor credito, la sanzione dal 100% al 200% del valore di queste ultime, non si applica se il contribuente nel corso di accessi, ispezioni e verifiche, consegna la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità del valore normale ai prezzi di trasferimento praticati. L’individuazione della documentazione ritenuta giustificativa verrà individuata in un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da pubblicarsi entro 60 giorni dal 31 maggio 2010 ed il contribuente in possesso di tale documentazione dovrà darne apposita comunicazione all’Amministrazione Finanziaria secondo le modalità e i termini che saranno espressamente specificati (la comunicazione concernente periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 maggio 2010, deve essere, comunque, effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del predetto provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate).


La tenuta di una documentazione che supporti la transfer pricing policy del gruppo multinazionale non è obbligatoria. Nell’articolo 1 del D.lgs 18 dicembre 1997, n. 471 concernente violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette, viene inserito un comma 2 ter che prevede, appunto, l’esimente sanzionatoria, nei casi in cui si presenti la citata documentazione.


La ratio della disposizione è quella che il possesso di una documentazione standardizzata consente di incrementare l’efficacia dell’ azione di controllo da parte dell’ Amministrazione Finanziaria sulle operazioni di T.P., di difficile effettuazione senza una collaborazione fattiva da parte del contribuente residente (o della propria stabile organizzazione).


Tale documentazione deve essere idonea a consentire il controllo, non, dunque, generica ed aleatoria, affinché operi l’esimente. Nel caso di attività istruttorie in corso, la documentazione potrà essere prodotta anche per i periodi pregressi, ai sensi dell’articolo 26 del D.L., entro i citati 90 gg. dalla pubblicazione del del provvedimento del Direttore dell’Agenzia.


La documentazione in esame dovrà essere conforme al Codice di Condotta UE approvato con risoluzione del Consiglio del 27 giugno 2006 ed alle guidelines dell’OCSE in materia (V capitolo).


Il modello di riferimento previsto dal Codice di Condotta dovrà essere formato da




  1. master file composto da:




  • descrizione generale dell’impresa e delle strategie adottate



  • descrizione generale della struttura organizzativa giuridica ed operativa del gruppo multinazionale



  • dati identificativi generali delle imprese associate che effettuano transazioni con imprese residenti U.E.



  • descrizione generale delle transazioni



  • descrizione generale delle funzioni esercitate e dei rischi assunti



  • specifica della proprietà dei beni immateriali e delle royalties pagate o riscosse



  • politica del gruppo multinazionale in materia di T.P.



  • elenco degli accordi di ripartizione dei costi (cost sharing agreeements)







  1. documentazione nazionale integrativa contenente




  • descrizione particolareggiata dell’impresa e delle strategie



  • descrizione e spiegazione delle transazioni infragruppo



  • analisi di comparabilità dei beni e dei servizi e dei rischi assunti



  • indicazioni sulla scelta ed applicazione dei metodi di fissazione dei prezzi di trasferimento



  • informazioni sugli elementi comparabili interni ed esterni (comparables)



  • descrizione dell’attuazione ed applicazione della politica di gruppo in materia di T.P.


14 settembre 2010


Cosimo Turrisi

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