Le dichiarazioni di terzi nel processo tributario

Con sentenza n. 16229 del 9 luglio 2010 (ud. del 26 maggio 2010), la Corte di Cassazione, nell’ambito di un processo relativo ad operazioni inesistenti, ha dato valenza alle dichiarazioni dei dipendenti.


La questione si incentrava sulla simulazione di contratti di subappalto di opere edili con dette imprese, in realtà svolte in appalto direttamente dalla stessa, creando ed esponendo costi in concreto non sussistenti.


Nel caso in esame, la Commissione Regionale dopo avere attribuito efficacia probatoria a favore della tesi dei contribuenti alla produzione da parte di questi della documentazione afferente gli asseriti rapporti con la M. s.r.l. (contratti, documentazione contabile, assegni) ha ritenuto l’insufficienza degli elementi di segno contrario portati dall’Ufficio, asserendo che questi consistevano unicamente nelle deposizioni dei lavoratori che figuravano come assunti dalla M. s.r.l., i quali avevano dichiarato di non conoscere tale ditta e di essere stati sempre,materialmente pagati dalla S. s.n.c. per cui di fatto lavoravano.


I giudici di secondo grado, dopo avere osservato, sulla scorta di una statuizione della Corte Costituzionale, che il valore di tali dichiarazioni era meramente indiziario, e che non era da solo idoneo a costituire il fondamento della decisione, hanno negato che l’Ufficio abbia addotto altre prove di tipo oggettivo a favore della tesi da questo propugnata.


Per la Corte, “l’assunto non corrisponde al vero, in quanto l’Ufficio – come risulta dalla narrazione dello svolgimento processuale svolta in sentenza – aveva offerto prove tratte dal P.V.C., della Guardia di Finanza che attestavano la inesistenza di una struttura organizzativa della Società M. s.r.l.. Orbene, avuto riguardo al fatto obiettivo che la apparente regolarità contabile è fatto costitutivo della ipotesi di evasione fiscale contestata, che appunto sulla apparenza cartacea si fonda, e che è indiscussa la esistenza di varie dichiarazioni di lavoratori assunti dalla M. s.r.l. che attestano fatti idonei a ritenere la inesistenza di tale ditta, è evidente che ulteriori circostanze accertate dagli inquirenti in ordine alla mancanza di una struttura organizzativa di detta società acquistano valore decisivo, atto a superare i limiti probatori intrinseci di dichiarazioni di terzi nell’ambito del processo tributario e ad integrare la prova a favore dell’Ufficio, con peso complessivamente idoneo a fondare il convincimento del Giudice, atteso che è ovvio che una società priva di struttura organizzativa non è in grado di effettuare lavori edili in subappalto”.


Ne consegue che la Commissione Regionale avrebbe dovuto prendere in esame tali deduzioni dell’Ufficio e valutarle criticamente, onde accertarne la fondatezza e la concludenza, e solo dopo averle motivatamente disattese poteva concludere per l’insufficienza probatoria della tesi della Agenzia.




La giurisprudenza formatasi negli ultimi anni




In quest’ultimo periodo, si segnalano una serie di sentenze della Corte di Cassazione, sul punto:




  • sentenza n. 16418 del 23 gennaio 2008 (dep. il 18 giugno 2008) confermativa dell’avviso di accertamento fondato su dichiarazioni rese da terzi. “Le dichiarazioni di terzi, nel caso di specie clienti, ben possono costituire la base di un ragionamento induttivo circa il reddito presumibile del contribuente. E tale utilizzazione non contrasta con il divieto di assunzioni di prove testimoniali nel processo tributario. Né è priva di supporto la supposizione secondo cui la ditta praticasse a tutta la clientela condizioni analoghe a quelle accertate in ordine ai clienti le cui dichiarazioni sono state assunte”;



  • sentenza n. 6548 del 18 marzo 2009 (ud. del 6 febbraio 2009) secondo cui l’insufficienza della motivazione consiste principalmente nell’omessa disamina degl’indizi forniti dai verbalizzanti, nel quadro complessivo del materiale raccolto (Cass. nn. 3390/2005, 16831/2003, 15399/2002 ed altre), al fine di valutare, con giudizio di merito non censurabile in questa sede se correttamente motivato, la possibilità o l’impossibilità di pervenire, con un grado di approssimazione ragionevole, all’accertamento dell’evasione fiscale: è invero sufficiente che il fatto ignoto da provare (evasione fiscale) sia desumibile dal fatto noto non in termini di assoluta certezza, ma come conseguenza ragionevolmente possibile o probabile, secondo regole di esperienza (Cass. nn. 16993/2007, 13546/2006, 12802/2006 ed altre); purché di tale deduzione probabilistica il giudice di merito dia adeguato conto in motivazione”. Inoltre, “sono giuridicamente (e logicamente) errate le seguenti affermazioni: che il giudice tributario non debba tenere in alcun conto le dichiarazioni di terzi alla guardia di finanza, per non violare il divieto di prove testimoniali; che quindi non possa darsi valida presunzione se gli unici indizi raccolti provengano da dichiarazioni orali, non suffragate da prove documentali“. Per la Corte, “le dichiarazioni rese da terzi nel corso della procedura di accertamento sono utilizzabili nel contenzioso tributario, pur caratterizzato dal divieto di prova testimoniale, quali indizi a supporto della pretesa dell’ufficio (C. cost. sent. n. 18/2000; Cass. nn. 9402/2007, 14774/2000); e che la presunzione ha valore autonomo di prova della pretesa fiscale, senza necessità di riscontri documentali, se fondata, con criterio probabilistico e non di assoluta necessità (Cass. nn. 16993/2007, 13546/2006, 12802/2006 ed altre), su indizi che, valutati singolarmente e nel complesso delle acquisizioni processuali (Cass. nn. 3390/2005, 16831/2003, 15399/2002 ed altre), siano ritenuti dal giudice di merito gravi, precisi e concordanti, con giudizio non suscettibile di riesame in sede di legittimità se congruamente motivato. Tale presunzione sposta sul contribuente l’onere della prova contraria (Cass. nn. 9203/2008,1575/2007)”;



  • sentenza n. 14290 del 19 giugno 2009 (ud. del 4 marzo 2009), ove la Corte di Cassazione ha affermato che il divieto relativo all’acquisizione della prova testimoniale nel processo tributario, di cui all’art. 7, del D.Lgs. n. 546/1992, trova fondamento nell’esigenza di celerità e speditezza del rito. Tuttavia, le dichiarazioni rese da terzi e raccolte dalla polizia tributaria possono assumere valenza di indizi utilizzabili dal giudice non essendo annoverabili fra le prove testimoniali per difetto dei presupposti di sostanza e di forma. Infatti, “l’esclusione della prova testimoniale è dettata da un’esigenza di speditezza del processo tributario (cfr. Cassazione civile, sez. 1^, n. 12854 del 19 dicembre 1997) e non comporta l’inutilizzabilità delle dichiarazioni di terzi rese ai verbalizzanti, secondo quanto chiarito dalla stessa giurisprudenza richiamata dalla società ricorrente (si veda in particolare Cassazione civile, sezione 5^, n. 19114 del 29 settembre 2005 secondo la quale le dichiarazioni di terzi raccolte dalla Polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione non hanno natura di testimonianza bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, sfornite, pertanto, ex se, di efficacia probatoria, con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee, di per sè, a fondare un’affermazione di responsabilità del contribuente in termine di imposta, potendo soltanto (come nella specie) fornire un ulteriore riscontro a quanto già accertato e provato aliunde in sede di procedimento tributario)”. Osserva, quindi, la Corte che “coerentemente a questa giurisprudenza la motivazione della C.T.R. non fonda affatto la decisione su tali dichiarazioni dei terzi ma si limita a rilevare che, contrariamente a quanto affermato nella motivazione della C.T.P., le affermazioni della Guardia di Finanza trovano invece riscontro nella quasi totalità delle dichiarazioni rese dai terzi”;



  • con sentenza n. 28004 del 30 dicembre 2009 (ud. del 10 novembre 2009) la Corte di Cassazione ha affermato che il divieto di ammissione della “prova” testimoniale nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie, sancito dall’art. 7, c. 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, si riferisce “alla prova testimoniale quale prova da assumere nel processo con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento anche sul conto di un determinato contribuente (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51)”. Tuttavia, “tali dichiarazioni, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali semplici elementi indiziari, il cui valore può essere sempre contestato dal contribuente nell’esercizio del suo diritto di difesa; conseguentemente, le dichiarazioni di terzi raccolte dalla Polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione non hanno natura di testimonianza (quand’anche siano state, come nella specie, già rese in seno a procedimento penale), bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, sfornite, pertanto, ex se, di efficacia probatoria, con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee, di per sé, a fondare un’affermazione di responsabilità del contribuente in termine di imposta, potendo soltanto fornire un eventuale ulteriore riscontro a quanto già accertato e provato aliunde in sede di procedimento tributario (cfr. Cass. n. 3526/2002) od avere un valore probatorio proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice, ma non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione (Corte Cost. sent. n. 18 del 2000, cfr. anche Cass. nn. 903/2000, 4269/2000)”.




Brevi riflessioni




La prova testimoniale richiamata dall’art.7 del D.Lgs. n. 546/1992 – ed esclusa – è esclusivamente quella che si forma in sede processuale, restando possibile la formalizzazione di dichiarazioni verbali rese agli organi operanti, le quali pur non essendo prove immediatamente fruibili hanno valenza indiziaria.


Tali dichiarazioni non possono avere natura di prova certa ed inequivoca, ma semmai di mero indizio bisognevole di ulteriori supporti, non potendosi ad esse attribuire il significato e la portata della prova testimoniale, atteso che, a differenza di quest’ultima, non sono assunte con le garanzie e le modalità rigidamente previste nel codice di procedura civile.


Siamo in presenza, quindi, di elementi indiziari, che possono concorrere a formare il convincimento del giudice, ma non sono, da soli, idonei a fondare la decisione, se non supportate da riscontri oggettivi.


Anche al contribuente è data la possibilità di utilizzare in suo favore eventuali dichiarazioni a lui rese da terzi al di fuori del giudizio, nell’ottica di attuazione dei principi del “giusto processo“.


Naturalmente anche per il contribuente le dichiarazioni in questione non potranno avere pieno valore probatorio, ma solo il valore di “elementi“, che non possono costituire da soli il fondamento della decisione.


Il valore probatorio delle verbalizzazioni è quindi rimesso al libero apprezzamento del giudice.


La sentenza che si annota, rivendica, ancora una volta, il valore delle dichiarazioni di terzi, in questo caso, di dipendenti che avevano smascherato il trucco operato: a libro paga in una società (priva di organizzazione), e pagati da un’altra, per la quale lavoravano.




9 settembre 2010


Francesco Buetto


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