Il requisito dell'autonoma organizzazione

Con ordinanza n. 18704 del 13 agosto 2010 (ud. del 9 giugno 2010) la Corte di Cassazione ha chiuso una porta in materia di Irap.




La sentenza




Con due motivi di ricorso, l’Amministrazione finanziaria si era rivolta alla Corte di Cassazione, censurando la sentenza di secondo grado, per violazione di legge e vizio di motivazione, per avere la sentenza impugnata apoditticamente affermato “l’inesistenza del requisito della autonoma organizzazione, senza dare conto della circostanza, evidenziata dall’Ufficio, che, nelle dichiarazioni dei redditi della contribuente relativi agli anni di imposta considerati, erano esposte spese di non esiguo ammontare”.


Per la Suprema Corte, i due motivi sono manifestamente fondati, nei limiti di cui in motivazione.


In tema di IRAP, questa Corte ha affermato che, a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, comma 1, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1 (nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003) e all’art. 53, comma 1, del medesimo D.P.R. (nella versione vigente dal 1 gennaio 2004) è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata”.


Il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:


a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;


b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.




Resta fermo che “costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle predette condizioni (Cass. n. 3676/07 ed altre)”.


Nel caso di specie, il giudice tributario non ha dato adeguato conto dell’iter logico in base al quale è pervenuto al giudizio di non imponibilità e, in particolare, non ha mostrato di tenere alcun conto degli elementi, pur significativi, evidenziati dall’Ufficio”, e pertanto la Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.




Brevi considerazioni




La doccia fredda arriva dopo l’ultimo intervento delle Entrate – circolare n. 28 del 28 maggio 2010, che fa seguito alle indicazioni diramate con circolare n. 45/E del 13 giugno 2008 – con la quale sono state definitivamente chiuse una serie di controversie, anche e per effetto delle prese di posizione della giurisprudenza della Corte di cassazione: è “la sussistenza di una organizzazione autonoma, restando indifferente il mezzo giuridico col quale quest’ultima è attuata (dipendenti ovvero società di servizi), che rende possibile lo svolgimento dell’attività dei professionisti, attraverso la disponibilità di beni strumentali, capitali e stabili forme di collaborazione, funzionali all’espletamento delle particolari incombenze; il che si realizza, come nel caso, con il contratto di outsourcing che impegna le parti a collaborare affinché la clientela percepisca la attività come organizzazione unitaria fornitrice di più servizi” (Cass. 25 maggio 2009, n. 12078).


La Corte di cassazione ha altresì affermato che per il medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale la prova dell’autonoma organizzazione non può essere offerta dall’utilizzo di quelle apparecchiature previste obbligatoriamente dalla convenzione stessa, essendo invece sempre necessario provare, caso per caso, l’esistenza dell’autonoma organizzazione. I giudici di legittimità hanno sottolineato che le attrezzature necessarie per l’esercizio dell’attività di medico convenzionato non eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio della professione medica, in quanto è la “stessa convenzione che qualifica gli arredi e le attrezzature prescritte come indispensabili per l’esercizio della medicina generale. Se un bene strumentale è indispensabile, deve ritenersi che risponda anche al requisito della minimalità, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti” (cfr. Cass., ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; in senso conforme Cass. 1 luglio 2009, n. 15440; Cass. 23 luglio 2009, n. 17231). La Cassazione ha inoltre precisato che “proprio in relazione alla attività di medico, … è insufficiente la motivazione laddove enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per l’esercizio della professione ed è incongrua laddove desume dalla sola necessità di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere un’autonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento che è ben possibile adempiere agli obblighi senza necessità di collaborazione altrui o significativi investimenti” (cfr. Cass. 14 aprile 2009, n. 8826).


Lo schema tipo di convenzione con il S.S.N. stabilisce che “lo studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per l’esercizio della medicina generale, di sala d’attesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate”.


Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che la stretta disponibilità dello studio attrezzato così come previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per sè indice di esistenza dell’autonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività da parte del medico, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta.


Tuttavia, nel corpo della stessa circolare n. 28/2010, l’Agenzia delle Entrate ricordava un interessante pronunciamento della Corte di Cassazione, dove i giudici di legittimità hanno coerentemente riconosciuto la sussistenza dell’autonoma organizzazione di un medico convenzionato ritenendo che “la Commissione ha congruamente motivato la valutazione circa la non limitatezza dei beni strumentali utilizzati esponendo il valore dei beni strumentali (circa L. 60.000.000 ), delle quote di ammortamento (circa L. 11.500.000) e delle altre spese, traendone evidentemente la conseguenza, con valutazione in fatto non censurabile in quanto motivata, che eccedessero la media degli investimenti dello specifico settore e che quindi fossero presenti ‘significativi elementi di organizzazione’ ” (Cass. 5 febbraio 2009, n. 2850).


In pratica, le spese di non esiguo ammontare, rispetto all’attività esercitata, portano a ritenere il contribuente soggetto Irap.




16 settembre 2010


Francesco Buetto

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