Contratti tipici: nuovi scenari di riqualificazione da parte del Fisco

Con la sentenza n. 12249/2010, la Corte di Cassazione definisce come l’esistenza di un contratto tipico non esclude l’abuso di diritto se si concretizza che l’operazione sia stata finalizzata esclusivamente all’ottenimento di vantaggi fiscali: dunque la tipicità del contratto non garantisce l’immunità dalla censura del Fisco sull’abuso del diritto, se si stabilisce che la causa del contratto è quella di conseguire un risparmio d’imposta.




La Corte affermando il principio sopra esposto, abbandona il suo precedente orientamento che impediva all’Amministrazione finanziaria di riqualificare il contratto, e conferma che il Fisco può riqualificare i contratti stipulati dalle parti o di farne rilevare la nullità o invalidità, favorendo un trattamento fiscale meno favorevole di quello scelto dalle parti.




In particolare, la Corte supera il precedente convincimento della non contemplazione nell’ordinamento nazionale, di una clausola generale antielusione, infatti si sottolinea:






  • l’opponibilità da parte del Fisco delle categorie dell’invalidità e dell’inefficacia;



  • la presenza della giurisprudenza comunitaria che afferma una nozione generale di abuso del diritto applicabile anche all’imposizione diretta. Secondo i principi elaborati dalla Corte di giustizia UE, l’abuso di diritto si ravvede in caso di annullamento totale dello scopo della legge con il fine di ottenere un vantaggio, tramite creazioni artificiose;



  • oltre alle indicazioni di diritto comunitario, la Corte intravede anche una copertura costituzionale.




Prevale, dunque l’aderenza alla legittimità rispetto all’osservanza della legalità: il Fisco, così potrà contestare non solo i comportamenti fraudolenti derivanti dagli schemi negoziali ma anche i comportamenti che generano un abuso del diritto meramente elusivi, comportamenti presenti in atti negoziale, tipici o non tipici.




Nella sentenza importante è il passaggio dove la Corte riconosce come “il divieto dell’abuso del diritto ricorre anche se il contratto è tipico ed è privo di concrete finalità illecite oltre che voluto realmente dalle parti, assumendo rilevanza ed essendo solo richiesto che ricorrano oggettivi elementi che inducano a ritenere che si è fatto ricorso ad esso essenzialmente allo scopo di conseguire un vantaggio fiscale”.




La sentenza si pone nel panorama comunitario come sentenza nuova, in quanto stabilisce l’estensione dell’applicazione dei principi sull’abuso del diritto anche ai contratti tipizzati dal codice civile immuni, poiché predeterminati, dalle variazioni interpretative: infatti nulle sono state le osservazioni proposte dal contribuente circa la tipicità del contratto, i motivi di convenienza organizzativa per provare l’estraneità della scelta del definito contratto dal fine di risparmio di imposta.




Nella questione specifica,






  • la natura del contratto di comodato è stata considerata inopportuna rispetto all’utilizzazione fatta;



  • la sua opponibilità al Fisco richiedeva una giustificazione basata su ragioni economiche del tutto sganciate dal trattamento fiscale che ne consegue.




L’utilizzo di schemi contrattuali conformi alla legge può essere strumentale all’aggiramento del dovere fiscale, se il fine principale del comportamento è l’attenuazione o eliminazione dell’onere tributario: secondo i principi elaborati dalla Corte di giustizia UE, si ha abuso “nel caso in cui lo scopo della legge è annullato con il fine di ottenere un vantaggio, mediante la creazione artificiosa delle condizioni necessarie a conseguirlo”.




Dunque si dà vita così ad un nuovo scenario internazionale, dove ci sarà incertezza per operazioni anche se strutturate su contratti tipici quando la causa economica del contratto sia non esplicita e giustificata come l’elemento negoziale essenziale: l’incertezza deriverà dalla difficoltà di dimostrare al Fisco che il comportamento è riconducibile a ragioni economiche.




La libertà di scelta contrattuale delle parti è parte integrante della decisione poiché si vuole evitare che ci sia un abuso contrattuale con l’unico di ridurre il carico fiscale.




Il rischio è quello, dunque di essere sottoposti ad una forte attività di controllo del Fisco, riducendosi, da una parte i confini tra abuso del diritto e risparmio d’imposta, aumentando, dall’altra i rischi di accertamento: il Fisco potrà riqualificare i più diversi contratti ed operazioni anche societarie, e quindi il futuro per le imprese sarà preoccupante almeno per tutte quelle operazioni basate su contratti tipici.




Per scongiurare un allargamento senza freni del Fisco, sarà determinante l’attività di controllo giurisdizionale, ponendosi leciti dubbi sulle modalità di approccio procedurale e sulla reale indipendenza della giustizia tributaria.




1 settembre 2010


Sonia Cascarano

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