Sospensiva della sentenza tributaria (con fac-simile)

Nel processo tributario, la limitazione del potere di richiedere la sospensione dell’esecutività ai soli capi della sentenza di primo grado riguardanti le sanzioni, con esclusione di ogni possibilità di tutela cautelare nei confronti dell’efficacia esecutiva della pronuncia di secondo grado, secondo quanto stabilito negli artt. 49 e 68 del D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, non determina un’ingiustificata lesione del diritto di difesa, in quanto la garanzia costituzionale della tutela cautelare deve ritenersi doverosa, anche alla luce della sentenza n. 165 del 2000 della Corte costituzionale, solo fino al momento in cui non intervenga una pronuncia di merito che accolga, con efficacia esecutiva, la domanda, rendendo superflua l’adozione di ulteriori misure cautelari, o al contrario la respinga, negando in tal modo a cognizione piena la sussistenza del diritto ed il presupposto stesso dell’inibitoria. La garanzia costituzionale della tutela cautelare debba ritenersi imposta solo fino al momento in cui non intervenga, nel processo, una pronuncia di merito che accolga – con efficacia esecutiva – la domanda, rendendo superflua l’adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga, negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso della invocata tutela. Con la conseguenza che la previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive a siffatta pronuncia, in favore della parte soccombente nel merito, deve ritenersi rimessa alla discrezionalità del legislatore. Tale assunto è stato precisato dalla Cass. civ. Sez. V, con la sentenza n. 7815 del 31-03-2010. Giova rilevare , peraltro, che il richiamo alla sentenza n. 165 del 2000 della Consulta non è più attuale, poichè la stessa Consulta di recente con la sentenza n. 217 del 17 giugno 2010 ha configurato l’applicabilità della tutela cautelare anche nel grado di appello.


Con la sentenza n. 217 del 17 giugno 2010 i giudici della Consulta hanno dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 49, c. 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Campania, in riferimento agli artt. 3, 23, 24, 111 e 113 della Costituzione, nonché, quale norma interposta all’art. 10 Cost., in riferimento all’art. 6, c. 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata ed eseguita con legge 4 agosto 1955, n. 848. La Corte ha ritenuto, infatti, che un’interpretazione costituzionalmente orientata delle disposizioni del D.Lgs. 546/1992, consente di sostenere che la Commissione tributaria possa sospendere, ex articolo 373 del c.p.c.,gli effetti esecutivi delle sentenze impugnate in Corte di Cassazione , in presenza dei requisiti prescritti dalla legge.


La sentenza n. 217 n. 217 del 17 giugno 2010 costituisce una vera e propria svolta: siccome l’art. 49 del 546 prevede l’inapplicabilità del 337 (relativo all’immediata esecutività delle sentenze) e, a sua volta, il 337 prevede un’ulteriore eccezione alla regola (le norme in tema di sospensione dell’esecuzione delle sentenze, eccezione alla regola dell’immediata esecutività), l’inapplicabilità della regola dell’art. 337 c.p.c. non comporta necessariamente l’inapplicabilità “anche delle sopraindicate eccezioni alla regola e, quindi, non esclude di per sè la sospendibilità ope iudicis dell’esecuzione della sentenza di appello impugnata per cassazione”. Orbene , tale innovativa presa di posizione della Consulta fisco si pone in contrasto con un precedente orientamento della stessa Consulta(1) ed in perfetta armonia con un preciso orientamento della giurisprudenza di merito tributaria (2), secondo cui nei confronti della sentenza pronunciata dalla CT Regionale è esperibile l’istituto della sospensione dell’esecuzione di cui all’articolo 373 del c.p.c, che denota i seguenti capisaldi.




  • L’articolo 373 del c.p.c. permette la sospensione dell’esecuzione della sentenza contestata con ricorso per cassazione da parte del giudice che l’ha pronunciata



  • Per quanto concerne il modus procedendi si rileva che la richiesta di sospensione deve essere sottoscritta ai sensi dell’articolo 365 del c.p.c. e deve essere preceduta dalla notifica del ricorso per cassazione: per la procedibilità della domanda è indispensabile la prova dell’avvenuto deposito del ricorso per cassazione.



  • Il procedimento di sospensione ha carattere sommario, si svolge in camera di consiglio e termina con un’ordinanza di natura cautelare non impugnabile per cassazione.



  • La natura ordinatoria comporta che il giudice a quo non può disporre sulle spese: la liquidazione spetta alla Corte di Cassazione o al giudice del rinvio.



  • Il requisito dell’irreparabile danno è, la possibilità di distruzione o disintegrazione del bene che rende impossibile la reintegrazione in forma specifica del diritto dell’esecutando; la gravità del danno è, l’eccezionale sproporzione tra il vantaggio per il fisco e il pregiudizio per il contribuente.



  • E’ configurabile l’ammissibilità della domanda di revoca proposta dall’interessato, ai sensi dell’articolo 177 del c.p.c. nei confronti dell’ordinanza di sospensione di cui all’articolo373 del c.p.c. stante sia la differenza ontologica tra azione di revocazione di cui all’articolo 64 del D.lg.s 546/92 e la domanda di cui all’articolo 177, secondo comma, del c.p.c. sia la differenza ontologica tra revoca e reclamo.



  • La domanda di revoca di cui all’articolo 177 del c.p.c. è subordinata alla verificazione di fatti nuovi che abbiano modificato la situazione esistente nel momento in cui sì è adottato il provvedimento di cui all’articolo 373 del c.p.c. ed alla prospettazione di nuove esigenze che non si siano già manifestate al momento dell’adozione dell’ordinanza di cui all’articolo 373 del c.p.c.




Per superare le preclusioni giuridiche o dogmatiche, invocate dalla dottrina(3) o dalla giurisprudenza(4) per non configurare in capo al giudice del gravame il potere di sospendere l’esecuzione della sentenza, è necessario invocare un’interpretazione del dato normativo conforme ai principi fondamentali di garanzia e d’effettività. Precisamente ,l’articolo 373 del C.P.C. permette la sospensione nel processo tributario dell’esecuzione della sentenza contestata con ricorso per cassazione da parte del giudice che l’ha pronunciata poiché:






  • il dettato costituzionale vincola l’interprete a rigettare qualsiasi posizione di supremazia dell’ufficio all’interno del processo ed a superare l’ambiguo dato letterale degli articoli 49 e 62 del D.lg. 546/92 a favore di un’interpretazione logica-sistematica configurante lo strumento dinamico dell’inibitoria. L’inibitoria, in secondo grado, costituisce un fattore processuale di equilibrio tra le parti in causa; essa assurge a strumento di compensazione dello squilibrio esistente tra contribuente ed ufficio sul piano sostanziale;



  • il nuovo art. 111 della nostra Costituzione si applica anche alle norme regolatrici del processo tributario. Da siffatto postulato deriva come corollario che il dato normativo processuale vigente va interpretato conformemente al principio costituzionale del giusto processo;



  • Il legislatore può regolare in modo non rigorosamente uniforme i modi della tutela giurisdizionale a condizione che non siano vulnerati i principi fondamentali di garanzia ed effettività della tutela medesima (in tal senso vd. Corte Costituzionale sent. n. 251/89, sent. n. 38/88 e n. 49/79). La giurisprudenza costituzionale ha costantemente escluso l’esistenza di un principio costituzionale di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo , ma le diversità devono avere una ragion d’essere , che con riguardo al processo tributario è difficile ravvisare ;non vi è motivo di avallare in tema di tutela cautelare nelle fasi di gravame la disparità di trattamento tra processo tributario e altri processi;



  • il principio costituzionale secondo cui la durata del processo non si deve risolvere in un sacrificio sostanziale del contribuente vittorioso richiede che il processo tributario appresti degli strumenti , di tutela interinale, anche in sede di gravame.




10 agosto 2010


Roberto Pasquini


Note


1)La Consulta con sentenza del 31/5/05/2000 n. 165, nel confermare che la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall’articolo 24 della Costituzione, ha statuito che, nel processo tributario “la tutela cautelare debba ritenersi imposta solo fino al momento in cui intervenga una pronuncia di merito che accolga, con efficacia esecutiva la domanda rendendo superflua l’adozione d’ulteriori misura cautelari ovvero la respinga negando in tal modo con cognizione piena la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso dell’invocata tutela“. La consulta con ordinanza n. 119 del 5 aprile 2007 ha ritenuto che oggetto del provvedimento di sospensione non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado. Per la Consulta nel processo tributario oggetto del provvedimento di sospensione non è mai la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado; di conseguenza, il giudice d’appello tributario non può, su istanza della parte privata soccombente in primo grado, “sospendere gli effetti della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 283 cod. proc. civ. in presenza del grave pregiudizio dalla sua esecuzione”. Inoltre, secondo il diritto vivente, nel processo tributario è esclusa l’applicabilità sia dell’art. 700 c.p.c. sia delle c.d. “inibitorie” previste dagli artt. 373 e 283 c.p.c. rispettivamente per le sentenze emesse dal Tribunale e dalla Corte d’Appello. Gli effetti della sospensione eventualmente disposta cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. Conseguentemente la tutela cautelare nel procedimento tributario si esaurisce nella attribuzione alla Commissione tributaria provinciale del potere di decidere sulla domanda di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato con un’ordinanza, che è sottratta al controllo giurisdizionale di un altro giudice. In definitiva ,la previsione della tutela cautelare nelle fasi di impugnazione è rimessa alla discrezionalità del legislatore (Corte Cost. 31 maggio 2000 n. 165, 27 luglio 2001 n. 325 e 5 aprile 2007 n. 119).


2) E’ applicabile, anche nel giudizio di appello, la misura cautelare della sospensione di una sentenza, ricorrendone i motivi, perchè sarebbe illogico e, quindi, con ogni probabilità costituzionalmente illegittimo, prevedere regimi differenti per le sanzioni, per le quali l’art. 9 del DLgs n. 472/1997 ha sancito la sospendibilità dell’esecuzione da parte della C.T. regionale e non per le imposte e gli interessi, dall’altra (CTR Lazio – Sezione XIV ordinanza n. 320 del 7 ottobre 2009). L’ordinanza n. 1 del 10 marzo 2008 della CTR di Roma sez. 20 così recita: “il Collegio ritiene di aderire all’indirizzo affermatesi nella giurisprudenza tributaria secondo cui l’inibitoria giudiziale delle decisioni impugnate con ricorso per cassazione, disciplinata dall’articolo 373 cpc, è applicabile anche nel processo tributario, come deve univocamente desumersi da concludenti argomenti logici e sistematici , nonché dall’articoli 1, comma 2, del dlgs n. 546/92, contenente il rinvio, in funzione sussidiaria ed integrativa, alle norme del codice di procedura civile“. L’ordinanza n. 5 del 29 marzo 2006 della CTR di Roma sez. 28 e la successiva sentenza n. 12 del 21 luglio 2006 dello stesso giudice di merito tributario hanno ritenuto applicabile nel processo tributario la sospensione ex articolo 373 del c.p.c. della sentenza pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale; in particolare , l’ordinanza del 29 marzo 2006, valutate le condizioni per la concessione della sospensione (esigenza di non arrecare pregiudizio al mantenimento dei livelli occupazionali e necessità di garantire l’Amministrazione Finanziaria con adeguate garanzie), ha accolto la richiesta della sospensione della esecuzione della sentenza di secondo grado,subordinandone l’efficacia alla presentazione di cauzione a favore dell’Amministrazione finanziaria, per un importo pari a quello indicato nella cartella di pagamento; detta cauzione doveva essere resa entro 45 giorni dalla comunicazione dell’ordinanza di sospensione. La sentenza n. 12 del 21 luglio 2006 ha ulteriormente differito il termine per la presentazione della fideiussione di cui all’ordinanza del 29 marzo 2006 .


3) Contra, Curto, Le norme del c.p.c. compatibili ed applicabili nel processo tributario, in Quaderni del Consiglio di Giustizia tributaria n.6/2002, pag.234. Contra, Campeis-De Pauli, Il manuale del processo tributario, Cedam 2003, pag.334. Contra, Scuffi, Le nuove materie di competenza della giurisdizione tributaria: profili sostanziali e processuali, in Quaderni del Consiglio di Giustizia Tributaria n.8/2003, pag.40. Contra, Pistolesi, L’appello nel processo tributario, Giappichelli 2002, pag.370. Contra, Alessandro Turchi, I poteri delle parti nel processo tributario, Giappichelli 2003, pag.242. Contra, Pace, Il contenzioso in materia d’imposte dirette, Giuffrè 2002, pag.320.


4) È escluso in capo alla Commissione tributaria regionale il potere di sospendere l’esecuzione della sentenza di secondo grado, ad eccezione dell’esecuzione delle sanzioni di cui all’art. 19 c. 2 D.Lgs. n. 472/97 (ord. n.7 del 16 gennaio 2003 della CTR per la Puglia). È inammissibile, in relazione agli artt. 3 e 24 della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale dell’art. 49 del D.Lgs. n.546/92 e dell’art. 30 della legge n.413/91, per contrasto con la premessa interpretativa dell’inapplicabilità al processo tributario dell’art. 373 c.p.c., sulla quale giudice a quo fonda la questione di legittimità costituzionale (ordinanza n.310 del 3 luglio 2002 della Corte Costituzionale). L’unica sospensione possibile in materia tributaria è quella relativa all’atto impugnato, come disciplinato dall’art. 47 del D.Lgs. 546/92 che, prescrivendo le modalità di proposizione della relativa istanza alla Commissione Provinciale, rivela l’inequivoco intento legislativo di riferibilità dell’istituto al provvedimento amministrativo contestato ed al giudizio di primo grado. Tale interpretazione è confermata dall’art. 9 del predetto D.Lgs. che ha introdotto, nel grado d’appello, la sospensione prevista dall’art. 47, limitatamente alle sanzioni amministrative, confermando la preclusione della sospensione in sede di gravame, per l’imposta principale (ordinanza n.26 del 17 settembre 2002 della CTR per la Campania).


Contra la sospensione ex articolo 373 c.p.c. anche la CTR di Roma sez. 35 sentenza n. 26 del 8 aprile 2008 e l’ordinanza n. 15 del 28 0ttobre 2006 della CTR di Roma sez. 4. Contra, la sospensione ex articolo 373 cpc la sentenza n. 22 del 28 marzo 2008 della CTR di L’Aquila, Sez. III.


ALLEGATO 1 – FACSIMILE


ALLA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


REGISTRO GENERALE N. . . . . . . . . . . . . . . . .SEZ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


ISTANZA DI SOSPENSIONE DELL’ESECUZIONE DELLA SENTENZA IMPUGNATA CON RICORSO PER CASSAZIONE



(articolo 373 del c.p.c.)


Proposta da . . . . . . . . . . . . . . . . . . . nato il . . . . . . . . . . . . . . . . . . . residente
a………. via………. CF………. (oppure dalla società………. con sede………. via………. CF………. nella persona del proprio legale rappresentante protempore .) rappresentato e difeso
da………. e domiciliato nel suo studio sito in . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
via………. avverso (indicare l’Ente locale che ha emesso l’atto nonché le altri parti che hanno partecipato al processo di II grado)


CONSTATATO


che con sentenza n……….. del………. cod. on. ………. consesso ha accolto l’appello dell’ente locale
che la stessa sentenza è stata impugnata con ricorso per cassazione notificato il………. e depositato il……….





SI CHIEDE


ai sensi dell’articolo 373 del c.p.c. che sia sospesa l’esecuzione della sentenza n……….. ricorrendo i presupposti dell’inibitoria (specificare il danno grave ed irreparabile ed il cd. fumus della fondatezza della censura)


Si allega copia del ricorso per cassazione


Firma del difensore



(articolo 365 del c.p.c.)


ALLEGATO 2


Cassazione civile, sez. V, sent. 7815 del 31 marzo 2010




Svolgimento processo


Il contribuente P.G. ha proposto opposizione alla cartella di pagamento relativa a Iva e imposte dirette per gli anni 1995, 1996 e 1997 emessa in esecuzione delle sentenze della C.T.R. del Lazio nn. 53 – 54 – 55 – 56 – 57/34/2005. Ha eccepito l’illegittimità della richiesta erariale perché emessa in relazione a sentenze non ancora passate in giudicato.


L’Amministrazione finanziaria ha invece affermato la legittimità della cartella perché conforme al dettato del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68.


La C.T.P. ha rigettato il ricorso.


Tale decisione è stata confermata dalla C.T.R. che ha però sospeso l’esecutività della cartella relativamente al pagamento delle sanzioni e sino all’esito dei giudizi pendenti davanti alla Corte di Cassazione.


Ricorre per Cassazione l’Agenzia delle Entrate con un unico motivo e deduce la violazione e/o la falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 19, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 47, 49 e 68 e dell’art. 327 c.p.c..


Si difende con controricorso il contribuente.




Motivi della decisione


L’Agenzia delle Entrate pone il seguente quesito di diritto: se, alla luce del dettato di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 19 oltre che delle altre disposizioni meglio specificate in rubrica (D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 47 e 49 e art. 337 c.p.c.) così come interpretati dalla uniforme giurisprudenza di legittimità, innanzi alle Commissioni tributarie regionali è ammessa soltanto la richiesta di sospensione di esecutività dei capi della sentenza di prime cure riguardanti le sanzioni – a seguito di sentenza della C.T.P. ed in pendenza di appello contro tale pronuncia – di modo che al di fuori delle ridette ipotesi (quali ad esempio la pendenza di giudizi di cassazione) il D.Lgs. n. 546/1992 non ha conferito alle Commissioni tributarie regionali alcun potere di sospensione della sentenza impugnata, neppure con riguardo ai capi concernenti sanzioni.


Al quesito di diritto deve darsi secondo questa Corte risposta affermativa in quanto – come ha chiarito la Corte Costituzionale, con la sentenza (C. Cost. n. 165/2000) richiamata dall’Avvocatura dello Stato l’esclusione, nel processo tributario, di ogni possibilità di tutela cautelare nei confronti della efficacia esecutiva della sentenza di secondo grado non è lesiva del diritto di difesa, garantito dall’art. 24 Cost.. Né è lesivo del principio di eguaglianza, di cui all’art. 3 Cost., per l’ingiustificata disparità di trattamento che determinerebbero, quanto alla tutela giurisdizionale offerta ai contribuenti, tra le controversie in materia di imposte e tasse devolute alla cognizione del giudice ordinario, nelle quali troverebbe applicazione l’art. 373 c.p.c., e quelle attribuite alla giurisdizione delle commissioni tributarie, che appunto non prevedono la possibilità di inibitoria. Infatti la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall’art. 24 Cost..


Enunciazione, questa, – che secondo il giudice delle leggi – è sicuramente riferibile, per la sua generalità, anche al processo tributario e che si spiega con l’esigenza di evitare che la durata del processo vada a danno dell’attore che ha ragione e che, durante il tempo occorrente per l’accertamento in via ordinaria del suo diritto, è esposto al rischio di subire un danno irreparabile.


Risulta allora evidente come la garanzia costituzionale della tutela cautelare debba ritenersi imposta solo fino al momento in cui non intervenga, nel processo, una pronuncia di merito che accolga – con efficacia esecutiva – la domanda, rendendo superflua l’adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga, negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso della invocata tutela. Con la conseguenza che la previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive a siffatta pronuncia, in favore della parte soccombente nel merito, deve ritenersi rimessa alla discrezionalità del legislatore.


Il ricorso va pertanto accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata e decisione nel merito di totale rigetto dell’appello del contribuente.


Sussistono giusti motivi per compensare le spese del giudizio di appello e di cassazione.




P.Q.M.


LA CORTE Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta in toto l’appello del contribuente. Compensa le spese processuali del giudizio di appello e di cassazione.


Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 27 novembre 2009.


Depositato in Cancelleria il 31 marzo 2010.


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