Il reato di omesso versamento delle ritenute

PREMESSA


La riforma delle sanzioni penali introdotta dal D.Lgs. n. 74 /2000, entrato in vigore il 15 aprile 2000, ha modificato profondamente, con l’abrogazione della L. 516/1982, il regime normativo delle sanzioni penali in materia di Imposte dirette ed IVA.


In particolare, la riforma ha focalizzato l’intero sistema su quelle violazioni caratterizzate dal danno nei confronti dell’erario e dalla sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo specifico considerando rilevanti ai fini della punibilità gli eventi in cui effettivamente si concretizzano i fatti delittuosi come l’omesso versamento Iva, le indebite compensazioni, etc.


Con riguardo all’omesso versamento delle ritenute il decreto citato ha abrogato le disposizioni che prevedevano come reato le condotte omissive dei sostituti d’imposta e, l’art.1 della L. 311 del 30 dicembre 2004 ha inserito nel suddetto decreto legislativo l’art. 10 bis, entrato in vigore il 1 gennaio 2005, che punisce l’omesso versamento delle ritenute certificate: “è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni il mancato versamento, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta (Mod.770) delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti qualora la ritenute omesse siano di ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun tipo d’imposta”.


In ambito fiscale, la normativa vigente sanziona, l’omesso versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 8 del D.p.r. 602/1973, con l’art.13 D.Lgs. 471/1997 (30% di ogni importo non versato) e, la mancata esecuzione di ritenute alla fonte, con l’art. 14 D.Lgs. 471/1997 (20% dell’ammontare non trattenuto).




La sentenza n. 25875 del 7 luglio 2010


Partendo dalla precisazione che l’inadempimento dell’obbligo di versamento di ritenute operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti previsto dalla norma fiscale e l’omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10 bis del D.Lgs. n. 74/2000 costituiscono due fattispecie distinte, la Corte di Cassazione – Sez. penale -, con sentenza n. 25875 del 7 luglio 2010 ha rigettato il ricorso proposto dal rappresentante legale di una società cui era stato ascritto il reato contemplato dall’art.10 bis del D.lgs.74/2000 per non aver versato, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta, le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai dipendenti per un importo superiore ad euro 50.000.


Il ricorrente aveva dedotto in appello che “la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta individua solo una condizione di punibilità della condotta omissiva che si perfeziona con l’omesso versamento delle ritenute entro il termine stabilito dalla normativa tributaria e cioè entro il giorno 16 del mese successivo a quello nel quale è stata operata la ritenuta d’imposta”. Quindi, poiché la maggior parte delle ritenute afferiva all’anno d’imposta 2004 e i relativi versamenti periodici si sarebbero dovuti effettuare entro il mese di dicembre dello stesso anno, la condotta omissiva risultava posta in essere prima dell’entrata in vigore dell’art. 10 bis D.Lgs. n. 74/2000 che pertanto non risultava applicabile. Deduceva, inoltre che, dovendosi prendere in considerazione soltanto le ritenute non versate nel mese di dicembre 2004, in quanto il relativo pagamento scadeva il 15 gennaio 2005, non veniva nemmeno superata la soglia di punibilità .


Contro la sentenza della Corte d’Appello che aveva confermato la pronuncia di colpevolezza proponeva, quindi, ricorso in Cassazione per violazione di legge e vizi della motivazione ripostulando la tesi esposta nel ricorso in appello e sostenendo il contrasto del decisum con il principio della irretroattività delle norme penali di cui agli articoli 2 c.p. e 25 Cost..


La Corte di Cassazione, nel rigettare il ricorso, ha richiamato un orientamento ormai consolidato (Cass. Sentenze nn. 3603/2000,3714/2000 e 12918/2000) secondo il quale con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 74 del 2000, il reato previsto dall’art. 2 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella L. 7 agosto 1982, n. 516 non è più previsto dalla legge che ha disciplinato ex novo e senza soluzione di continuità la materia dei reati tributari.


Il reato previsto dall’art. 10 bis è quindi un reato nuovo, avente per contenuto una condotta omissiva, che si concretizza nella mancata esecuzione di un comportamento nel termine indicato nella norma.


Infatti, spiega la sentenza, fattispecie penale e fattispecie tributaria sono distinte tra loro nella condotta omissiva, nel termine per l’adempimento e nelle conseguenze sanzionatorie:


la norma penale si riferisce alle ritenute operate nell’intero anno d’imposta anche con riferimento alla quantificazione della soglia di punibilità, e prevede quale termine per l’adempimento quello per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta; la norma tributaria prende in considerazione il mancato versamento delle singole ritenute operate mensilmente e fissa nel 16° giorno del mese successivo il termine per il versamento. Diverse sono anche le sanzioni penali le prime, amministrative le seconde.


Lo scadere dei termini mensili di cui all’art. 8 del D.p.r. 602/1973, non fa venire meno l’obbligazione tributaria che si prolunga, con il prolungarsi della condotta omissiva, fino al termine di presentazione della dichiarazione previsto dalla norma penale. In tale momento si perfeziona il reato per il quale l’omissione dei versamenti periodici, coerentemente con la ratio dell’intera normativa in materia, è irrilevante.


Con riguardo all’elemento soggettivo, la norma si discosta dai principi criteri sanzionatori ispiratori della riforma relativamente al dolo che in questa ipotesi non è il dolo specifico di evasione generalmente richiesto dalla norma penale, ma il dolo generico, quindi, la semplice consapevolezza della condotta omissiva.


In tal senso e in considerazione di quanto esposto non si configura la violazione del principio dell’irretroattività della norma penale in quanto deve intendersi quale data di commissione del reato la data di presentazione della dichiarazione annuale che, nel caso trattato, è quella del 30 settembre 2005 data in cui l’art. 10 bis era già in vigore.




CONCLUSIONI


La sentenza in commento offre un importante chiarimento relativamente alla configurazione del reato di omesso versamento di ritenute certificate rispetto alla norma fiscale.


Il reato non si concretizza ogniqualvolta – alle previste scadenze mensili – non si adempie l’obbligo tributario di versamento delle ritenute anche se di importo superiore a 50.000 euro, ma nel momento in cui, allo scadere del termine di presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta, non si provveda al dovuto versamento.




23 agosto 2010


Cinzia Bondì

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